Servicios complejos. Criterios de la Dirección General de Tributos (III de III) – Tribuna INEAF

Servicios complejos. Parte III - INEAF

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16/05/2013

La DGT aplica el criterio del TJUE (asuntos C-349/96, C-111/05, entre otros) acerca de si una operación (servicio) que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única ocomo dos o más prestaciones diferentes, y mantiene que, a estos efectos, debe tenerse en cuenta losiguiente:

  • Según la Sexta Directiva (hoy Directiva 2006-112-CE), en principio cada prestación de servicio debe ser considerada como distinta e independiente.
  • Sin embargo, para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, debe evitarse un desglose artificial (desde el punto de vista económico) de una prestación de servicios, y debe buscarse los elementos característicos de la operación controvertida, para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas, o una prestación única.

Para la DGT, existe una “prestación única” cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.

Por el contrario, existe una prestación accesoria “cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador”.

El anterior desglose es importante, ya que los servicios accesorios comparten el mismo trato fiscal que la prestación principal.

En la consulta V1015-10, la DGT hace mención a la sentencia del TJUE arriba citada y concluye que en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el IVA, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

A modo de ejemplo, en el caso de una empresa que imparte los cursos a través de la red, y ésta entidad cobra a sus clientes adicionalmente un importe en concepto de utilización de su red electrónica a través de Internet o en concepto de cesión de tecnología, según la DGT “parece razonable considerar, a falta de un mayor grado de detalle de los hechos, que tales servicios forman parte de un único servicio de formación a distancia. Por tanto, aquellos servicios por los que se cobra un importe adicional tendrían el carácter de accesorios respecto los servicios de educación, resultando este servicio único exento cuando se reúnan los requisitos indicados en la presente contestación.”

En otra consulta vinculante –V1977-10– la DGT analiza el supuesto de una entidad que se dedica a la edición, comercialización, e impartición de cursos de formación, y que, además, presta un servicio de tutorías. La entidad plantea la naturaleza de este último servicio (¿servicio independiente o servicio accesorio al principal?), y la DGT contesta que, “El artículo 9.1° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido … establece los criterios para considerar una actividad como accesoria de la principal, así:

“No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.”

La consideración de una actividad como accesoria requiere la concurrencia simultánea de dos requisitos:

  • Que el volumen de ingresos de la actividad accesoria no supere el 15 por ciento de los de la actividad principal durante el año anterior.
  • Que contribuya a la realización de la actividad principal.

El escrito de consulta manifiesta que esta actividad supone un 3 por ciento de los ingresos de la actividad principal. Además cabe considerar que la impartición de tutorías contribuye a la realización de la enseñanza pues a través de las mismas se realiza un seguimiento del alumno y permite un mejor aprendizaje de la materia.

Cumplidas estas condiciones y a falta de más información sobre la forma de impartir tales tutorías se puede concluir que las mismas son una actividad accesoria a la principal. En tal caso, la mencionada actividad de tutorías no constituirá, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una actividad económica distinta de la actividad principal de enseñanza, siguiendo el régimen de esta última.”

4. Otros aspectos a los que la doctrina administrativa no viene concediendo especial trascendencia de cara a la identificación y calificación de los servicios prestados

El hecho de que los servicios prestados se facturen a un precio único no tiene importancia decisiva: Si bien es cierto que quién proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, el prestador puede abogar en favor de la existencia de una prestación única.

Sin embargo, pese al precio único, debe analizarse cada caso concreto para determinar si los servicios adicionales son “accesorios” o “independientes”. En este sentido se pronuncia el TJUE en una sentencia de 25.9.1999 (asunto C-349/96, en cifra nº 31).

Debemos reiterar en este contexto que, son accesorios dichos servicios cuando no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En los siguientes enlaces podrá acceder a la primera y segunda parte de esta publicación:

 Servicios complejos. Introducción y planteamiento del problema (I de III)

 Servicios complejos. Criterios del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea (II de III)

 

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