Tratamiento contable y fiscal de las subvenciones (I de II)

problemática contable - INEAF

Según el artículo 15 del TRLIS fiscalmente las subvenciones, en términos generales podrían entenderse como una manifestación de las adquisiciones a título lucrativo (sin contraprestación) que deben imputarse en el ejercicio en el que se reciben. Sin embargo, el propio artículo, es su punto 3 establece que  quedan expresamente excluidas de este criterio fiscal las subvenciones y no regula nada al respecto.

Por este motivo, atendemos a la contestación de la Dirección General de Tributos a una consulta vinculante de junio de 2007 que establece “en la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación de las subvenciones obtenidas por los sujetos pasivos, dicha imputación de las subvenciones obtenidas por los sujetos pasivos, dicha imputación  se efectuará con arreglo a criterios contables.

Es por tanto en la contabilidad donde debemos realmente fijar nuestro enfoque y en este sentido acudimos a la norma 18 de registro y valoración del Plan General Contable.  Dejando a un lado las subvenciones con carácter reintegrable y las aportadas por los socios, nos vamos a centrar en las subvenciones no reintegrables y otorgadas por terceros, haciendo una división, que si bien no viene establecida como tal en el plan, si nos va a ayudar a comprender tanto sus aspectos contables como fiscales.

1.  Subvenciones que se imputan al ejercicio en que nos la conceden.

Normalmente van a ser las subvenciones de explotación que recibimos para compensar el déficit de un ejercicio,  para asegurar una rentabilidad mínima ó las recibidas sin asignación a una finalidad específica. . En este caso debemos de contabilizar la subvención, tanto en caso de ser PYME como no, directamente como ingreso del subgrupo 74.

Su tratamiento fiscal no va a generar problema, pues según hemos comentado, atendiendo a criterios contables, imputamos el ingreso en el mismo ejercicio  en que se concede, sin generar por tanto diferencias.

 2.  Subvenciones que se imputan en varios ejercicios

Aquí nos encontramos con subvenciones de capital que nos conceden para la adquisición de inmovilizado, subvenciones para financiar gastos específicos, para cancelación de deudas para adquisición de activos, etc. La característica común a todas ellas, es que debemos “repartir” el ingreso de la subvención en varios ejercicios, no solo en el que nos lo conceden.

 La norma de valoración, efectivamente establece que con carácter general la subvención, se imputará directamente al patrimonio neto  y se llevarán a pérdidas y ganancias (como ingreso)  atendiendo a unos criterios de imputación que ella misma desarrolla.

 El problema es que la forma de llevar el ingreso al patrimonio neto va a depender del tipo de sociedad que seamos.

  1. Si nuestra empresa sigue el Plan General Contable para PYMES, deberá llevar la subvención al patrimonio de la empresa directamente al subgrupo (13) e ir imputando cada ejercicio la parte que le corresponda llevándolo a pérdidas y ganancias. Será esta parte imputada a pérdidas y ganancias la que tendrá carácter fiscal.
  2. Si sigue el Plan General Contable, deberá necesitar los grupos 8 y 9 para reflejar los gastos e ingresos que se imputan al patrimonio neto.

En este sentido, al recibir la subvención, utilizará el grupo 9 y al cierre lo llevará al 13. Una vez  el 13, cada ejercicio llevará, a través del grupo 8, una parte  pérdidas y ganancias.

Será esta parte imputada a pérdidas y ganancias la que tendrá carácter fiscal.

Lo vemos a través de tres ejemplos

Ejemplo 1 Subvenciones imputadas directamente al ejercicio en que nos la conceden.

Nos conceden una subvención el 25/10/13 para compensar un déficit de explotación del ejercicio. El 12/02/14 cobramos en nuestra cuenta corriente el importe de la subvención anterior.

Cuando nos la conceden

 

Debe

Haber

(4708) H.P. Deudora por subv. concedidas

15.000

 

(740) Suvb. Donaciones y Legados de explotación

 

15.000

Cuando la cobramos
 

Debe

Haber

(572) Bancos c/c

15.000

 

(4708) H.P. Deudora por subv. concedidas

 

15.000

 Fiscalmente, debemos imputar el ingreso en el año en que nos la conceden, no en el que la cobramos. La cuenta (740) se regulariza como cualquier cuenta de ingreso y por tanto aparecerá en nuestro resultado contable antes de impuesto, del que partimos para calcular el impuesto de sociedades.

Ejemplo 2 Subvención a distribuir en varios ejercicios para Pymes

Supongamos una empresa con unas ventas en el ejercicio de 50.000 euros a la que le conceden una subvención por valor de 30.000 euros para la compra de una maquina cuyo precio es de 50.000 euros y su vida útil de cinco años.

 Por la venta de mercaderías

 

Debe

Haber

(430) Clientes

60.500

 

(700) Venta de mercaderías

 

50.000

(477) H.P. IVA Repercutido

 

10.500

 

 Nos conceden la subvención por 30.000 euros.

 Debemos imputar la subvención directamente al neto de la sociedad, no a pérdidas y ganancias. Al ser Pyme, no tenemos problema de llevar directamente el importe al subgrupo (13)

 

Debe

Haber

(4708) H.P. Deudora por subv. concedidas

30.000

 

(139) Subvenciones

 

30.000

  Cobramos la subvención
 

Debe

Haber

(572) Bancos c/c

30.000

 

(4708) H.P. Deudora por subv. concedidas

 

30.000

 

 Por el efecto impositivo suponiendo el 25%.

 Realmente, aunque hemos recibido 30.000 euros, el incremento de nuestro neto debe ser libre de impuestos, esto es, 30.000 – 25% de 30.000 = 22.500. Además, por otro lado, sabemos que la subvención va a tributar en el impuesto de sociedades por un total del 25% sobre 30.000, pero no en este ejercicio, si no en varios. Nos nace por tanto un pasivo con Hacienda.

 

Debe

Haber

(139) Subvenciones

7.500

 

(479) Pasivo por D.T.

 

7.500

  Por la compra de la maquinaria
 

Debe

Haber

(213) Maquinaria

50.000

 

(472) H.P. IVA Soportado

10.500

 

(572) Bancos c/c

60.5000

  Operaciones al cierre del ejercicio a) Amortizamos la máquina un 20% (vida útil 5 años)
 

Debe

Haber

(681) Amort. Inmv.Material

10.000

 

(281) Amor. Acumul. I. Material

 

10.000

 

 b)  Por la imputación a resultados de la subvención, en proporción a la amortización. (es decir, un 20% sobre 30.000)

 

Debe

Haber

(139) Subvenciones

6.000

 

(746) Subvenc.transferidos al rdo. del ejercicio

 

6.000

c)  Por la imputación del efecto impositivo al patrimonio neto (20% s 7.500)
 

Debe

Haber

(479) Pasivos por D.T.

1.500

 

(130) Subv. Oficiales de capital

 

1.500

  Situación a 31.12.08

(4708)

30.000

30.000

  Saldo: 0

(130)

7.500

6.000

30.000

1.500

  Saldo Acreedor: 18.000  

(479)

1.500

7.500

  Saldo Acreedor 6.000

Interpretación: De los 30.000 euros de subvención, tenemos 6.000 imputados ya a resultados, 18.000 como neto y 6.000 pendiente de pagar por el impuesto.

 Impuesto
Resultado Contable+(700): 50.000+(746): 6.000-(681): 10.000= 46.000
+/- Diferencias permanentes0
Resultado Contable Ajustado46.000
+/- Diferencias Temporales0 (ojo, la temporal de la subvención ya esta contabilizada)
Resultado Fiscal46.000
- Bases negativas ej. Ant.0
Base Imponible46.000
Cuota Integra11.500
- Deducciones y bonif.0
Cuota líquida11.500 (6300)
- Retenciones y pagos cta.0            (473)
Cuota Diferencial11.500 (4752)
 
 

Debe

Haber

(6300) Impuesto Beneficios Corriente

11.500

 

(4752) H.P. Acreedor por Impuesto de Sociedades

 

11.500

 

 Año siguiente.

 Suponiendo unos gastos de 30.000 y unos ingresos 100.000 además de la amortización y de la imputación de la subvención.

 Amortizamos la máquina un 20%

 

Debe

Haber

(681) Amort. Inmv.Material

10.000

 

(281) Amor. Acumul. I. Material

 

10.000

 

 Por la imputación a resultados de la subvención, en proporción a la amortización. (es decir, un 20% sobre 30.000)

 

Debe

Haber

(130) Subvenciones

6.000

 

(746) Subvenc. Transferidos al rdo. Del ejercicio

 

6.000

  Por la imputación del efecto impositivo al patrimonio neto (20% s 7.500)
 

Debe

Haber

(479) Pasivos por D.T.

1.500

 

(130) Subv. Oficiales capital

 

1.500

  Situación a 31.12  

(130)

7.500

6.000

6.000

30.000

1.500

1.500

Saldo acreedor: 13.500  

(479)

1.500

1.500

7.500

Saldo acreedor: 4.500

 Interpretación: De los 30.000 euros de subvención, tenemos 12.000 imputados ya a resultados, 13.500 como neto y 4.500 pendiente de pagar por el impuesto.

Impuesto
Resultado Contable+(700): 100.000+(746): 6.000-(681): 10.000-(6): 30.000= 66.000
+/- Diferencias permanentes0
Resultado Contable Ajustado66.000
+/- Diferencias Temporales0 (ojo, la temporal de la subvención ya esta contabilizada)
Resultado Fiscal66.000
- Bases negativas ej. Ant.0
Base Imponible66.000
Cuota Integra16.500
- Deducciones y bonif.0
Cuota líquida16.500 (6300)
- Retenciones y pagos cta.0            (473)
Cuota Diferencial16.500 (4752)
 
 

Debe

Haber

(6300) Impuesto Beneficios Corriente

16.500

 

(4752) H.P. Acreedor por Impuesto de Sociedades

 

16.500

Durante los tres años siguientes Amortizamos la máquina
 

Debe

Haber

(681) Amort. Inmv.Material

10.000

 

(281) Amor. Acumul. I. Material

 

10.000

  Por la imputación a resultados de la subvención
 

Debe

Haber

(130) Subvenciones

6.000

 

(746) Subvenc. Transferidos al rdo. Del ejercicio

 

6.000

  Por la imputación del efecto impositivo al patrimonio neto
 

Debe

Haber

(479) Pasivos por D.T.

1.500

 

(130) Subv. Oficiales capital

 

1.500

  Situación al final de los cinco años  

(130)

7.500

6.000

6.000

6.000

6.000

6.000

30.000

1.500

1.500

1.500

1.500

1.500

  Saldo 0

(479)

1.500

1.500

1.500

1.500

1.500

7.500

  Saldo 0 Continuaremos en la siguiente tribuna con el tercer y último ejemplo para no alargar mas la presente Véase: "Tratamiento contable y fiscal de las subvenciones (II de II)"

 

 

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