Inversión del sujeto pasivo en transmisiones realizadas en ejecución de garantía (artículo 84.Uno.2º letra e tercer guión Ley del IVA)

Entre los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º letra e) de la Ley del IVA, están los relacionados con las “entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles” (tercer guión de la letra e). En la práctica, nos encontramos cada vez más con escrituras públicas que remiten a este tipo de entregas, también en transmisiones en las que, a primera vista, no parecen darse los requisitos de la letra e) de la que, sin duda, surge la mayoría de las dudas relacionadas con los nuevos supuestos de inversión.

Para situarnos: La DGT entiende en la consulta V1415-13 que los supuestos del tercer guión del artículo 84.Uno.2º letra e) LIVA son las “entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada con tales inmuebles o a cambio de la obligación de extinguir dicha deuda por el adquirente”.

Si un empresario transmite un inmueble al comprador, y este comprador paga el precio – en efectivo, mediante transferencia, con cheque etc. – en principio no estaríamos hablando de una entrega a cambio de la extinción de la deuda garantizada con este inmueble, ni tampoco estaríamos ante una entrega a cambio de la obligación del adquirente de extinguir la deuda (mediante subrogación en el préstamo por ejemplo).

Pensemos sin embargo en una Escritura pública que formula la siguiente Estipulación:

“El pago se realiza mediante un cheque bancario por el referido importe … nominativo para BANCO … S.A., … cuyo total importe se destina íntegramente al pago y cancelación del préstamo hipotecario que grava la finca objeto de la presente, cuya cancelación tal y como se ha expresado anteriormente se instrumentara en esta misma fecha.”

En este caso, el transmitente no sólo transmite una finca, sino que dicha finca está gravada con una hipoteca a favor de una entidad bancaria. El adquirente no se subroga en dicha hipoteca sino paga el precio de la finca mediante un cheque nominativo a favor de la entidad bancaria (no a favor del transmitente). En transmisiones como la que acabamos de describir, ¿se cumplirían los requisitos de la inversión del sujeto pasivo según el tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º?

Para resolver esa cuestión hay que plantear si la entrega del inmueble se hace a cambio de la extinción del préstamo. Se podría entender que en principio no es así porque hay que separar dos cosas: Primero, la transmisión con su pago (se entrega una finca – se paga mediante un cheque), y segundo – en un momento posterior, aunque acto seguido y en el mismo protocolo – la cancelación del préstamo.

La DGT dice que para calificar la operación como una de las del artículo 84.Uno.2º letra e) tercer guión,

“la finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmitente o bien del deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el adquirente del bien gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda.” (Consulta V1415-13)

Entre los casos que incluye la DGT en la citada consulta están los siguientes:

– Dación en pago con extinción total o parcial de la deuda.

– Transmisión con subrogación del adquirente en la hipoteca.

Pero la DGT incluye también el siguiente: Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción.

Y sigue diciendo que:

“En todos estos casos debe entenderse que el adquirente se obliga a extinguir la deuda garantizada, bien porque asume dicho compromiso de forma expresa, bien porque, de acuerdo con el párrafo segundo del artículo 118 de la Ley Hipotecaria, descuenta el importe de la deuda garantizada del precio de la entrega o retiene su importe, o bien porque, si paga todo el precio de la operación, tal pago del precio se entiende realizado con el acuerdo tácito de que el transmitente lo destine a extinguir la deuda garantizada.”

En el caso de la Escritura que hemos planteado, se cumplirían los requisitos de ese criterio porque el inmueble que quiere vender el transmitente se ha hipotecado a favor de la entidad bancaria (y por lo tanto, es un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda frente al banco), el adquirente se obliga a extinguir la deuda garantizada total o parcialmente porque como consecuencia de la transmisión porque, el pago del precio de la finca mediante cheque nominativo se realizará – incluso de forma expresa – con el acuerdo de que el transmitente lo destine a extinguir la deuda garantizada.

Habría que entender, por tanto, que en el caso planteado se produce la inversión del sujeto pasivo de acuerdo con el tercer guión del artículo 84.Uno.2º letra e) LIVA, por lo que el adquirente debe autorrepercutir a ingresar el IVA soportado (con posibilidad de deducírselo si tiene derecho a la deducción). En cambio:

1. Si el adquirente entregase un cheque a favor del vendedor, quién a su vez procede – acto seguido pero independiente dentro de la misma escritura – a pagar su deuda frente al banco, podríamos hablar de un acuerdo tácito que, según la DGT, sería suficiente para asumir el supuesto de inversión del sujeto pasivo. En este caso se puede argumentar que el adquirente del bien gravado se obliga indirectamente a extinguir la deuda sobre la finca (suficiente para la DGT).
2. Si el adquirente entregase un cheque a favor del vendedor, quién a su vez procede – en un protocolo distinto en el que no comparece ya el adquirente – a pagar su deuda frente al banco, no se cumplirían los requisitos del artículo 84.Uno.2º letra e) tercer guión, dado que en este caso no consta que el adquirente se obliga a extinguir la deuda garantizada (simplemente ha pagado el precio de la compraventa, y no influye en la extinción de la deuda).