Evolución del Fondo de Comercio: Incidencias de la reforma fiscal

Con la entrada en vigor de la nueva ley del impuesto de sociedades, son muchas las modificaciones producidas pero una que empieza a ser “molesta” es la referida al Fondo de Comercio y sus requisitos para poder deducirse.

Son muchas ya las modificaciones que ha sufrido este inmovilizado intangible, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, por lo que vamos a tratar, en la medida de lo posible, de hacer un breve resumen.

Régimen aplicable hasta ejercicios iniciados antes del 01.01.2008 (Antiguo Plan Contable)

Se permitía la deducción con el límite de una veinteava parte de las cantidades destinadas a la amortización del fondo de comercio adquirido a terceros, en consonancia con el régimen contable que imponía la amortización sistemática del fondo de comercio en el período en que contribuyese a la obtención de ingresos, con un plazo máximo de 20 años (si bien debía justificarse en la memoria si la amortización contable superaba el plazo de cinco años).

En definitiva, la normativa contable establecía la amortización en 20 años del Fondo de Comercio y la fiscal admitía este criterio por lo que coincidían.

Régimen aplicable para ejercicios impositivos iniciados a partir del 01.01.2008 (Nuevo Plan General Contable).

Una de las novedades de la reforma contable operada por la Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable, fue la prohibición de la amortización del fondo de comercio. El fondo de comercio no se amortiza contablemente con el PGC 2007. Será objeto, en su caso, de corrección por deterioro, para lo cual habrá que determinar el importe recuperable del mismo: valor actual de los flujos de efectivo de las unidades generadoras de efectivo a los que va asociado.

La Ley 16/2007 también modificó el impuesto de sociedades suprimiendo el apartado del TRLIS relativo a la amortización del fondo de comercio.

Sin embargo, una de las premisas de la reforma era su neutralidad fiscal, que se vería alterada si se suprime la deducción fiscal de una parte del precio de adquisición satisfecho, pagado o generado en la adquisición de fondos de comercio.

La solución vino por la vía de introducir, en el artículo 12, relativo a las correcciones por deterioro de valor, un apartado 6 que posibilita, con las mismos requisitos que establecía el antiguo artículo 11.4, la deducción de un 5% del importe satisfecho o puesto de manifiesto en la adquisición del fondos de comercio.

Será deducible, sin necesidad de su inscripción contable, el precio de adquisición originario correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de una veinteava parte de su importe.

En definitiva, la norma contable no permite la amortización del Fondo de Comercio pero la norma fiscal sí.

Requisitos:

• El Fondo de Comercio debe ser adquirido a título oneroso (compraventa de la totalidad del patrimonio empresarial, adquisición mediante aportaciones no dinerarias en la constitución de una sociedad de dicho elemento o la totalidad del patrimonio empresarial, adquisición por fusión o escisión).
• Que el adquirente no se encuentre, respecto del transmitente, en alguno de los supuestos del artículo 42 del Código de Comercio (empresas del grupo). Si se aplica respecto de la parte del Fondo de Comercio adquirido por la transmitente a un tercero no vinculado.
• Que se haya dotado una reserva indisponible con cargo a los beneficios del ejercicio, al menos , por el importe fiscalmente deducible. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

A pesar de dotar una reserva por el mismo importe que nos permiten deducirnos fiscalmente, no estamos contabilizando ningún gasto, por lo que si nos vamos a deducir el fondo de comercio y sin embargo no tenemos ningún gasto contabilizado debemos realizar un ajuste negativo temporal en la base imponible.

Aunque el Fondo de Comercio no se puede amortizar, si debemos realizar al final de cada ejercicio un test del deterioro para ver si efectivamente el valor del Fondo es superior a los flujos de efectivo que este puede generar. En este caso dotamos un deterioro que si es posible probar y justificar será deducible. En caso contrario no lo será.

Real decreto ley 12/2012 de 30 de marzo

Este decreto limita la deducción para los períodos impositivos iniciados en 2012 y 2013 y hasta el 2015 a la centésima parte de su importe, extendiendo en consecuencia implícitamente el plazo para la aplicación de dicha deducción. (en definitiva, se ha reducido temporalmente el límite máximo de deducción del 5% al 1%).

Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto de Sociedades (Régimen actual)

Contablemente:

• Amortización: Ya hemos comentado que este tipo de inmovilizado no se va a amortizar.

• Corrección valorativa por deterioro de valor. Si es susceptible de reflejar un deterioro de valor.

Fiscalmente:

• Amortización: Al no ser amortizable, lógicamente no admite deducción por esta vía

• Corrección valorativa por deterioro de valor. El artículo 13.2 establece que no tendrán carácter deducibles las pérdidas contabilizadas referidas a este tipo de inmovilizado y que estarán anotadas por tanto en el subgrupo contable 69.

Sin embargo, el artículo 13 (13.3) LIS establece que será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a “fondos de comercio” con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Y añade que esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las cantidades deducidas minorarán el valor fiscal de los elementos del intangible o fondo de comercio.

Se elimina por tanto, entre otros el requisito de dotado una reserva indisponible con cargo a los beneficios del ejercicio.

Futuro próximo

Por si fuera poco, ahora también debemos estar al tanto de la posible redacción del nuevo plan para empresas pequeñas y microempresas que puede publicarse este año, donde parece ser que de nuevo el Fondo de Comercio tendrá carácter amortizable, al menos contablemente.

Si de nuevo es amortizable, y la legislación fiscal nos permite deducir una veinteava parte del precio del mismo, volvemos a la situación inicial, al menos para las pymes

Como vemos, un laberinto que, como en otras muchas cuestiones, no sabemos muy bien a donde nos lleva.