Donaciones frente a subvenciones recibidas. Criterio contable y fiscal

Cuando una sociedad recibe un dinero a fondo perdido, normalmente de una Administración Pública, cumpliendo de antemano los requisitos exigidos para poder disponer de esos fondos sin tener que devolverlos, hablamos en términos contables de una subvención no reintegrable. Cuando lo que recibe es un bien (por lo general un inmovilizado) sin realizar ninguna contraprestación y de manera gratuita decimos que estamos ante una donación.

Ambos conceptos tienen en común el hecho de referirse a transmisiones lucrativas donde no hay contraprestación por parte de la sociedad que recibe el dinero o el bien. De hecho contablemente, ambos conceptos, junto a los legados, comparten la norma de Registro y Valoración número 18 del Plan General Contable y por tanto los criterios de registro, valoración, etc… son los mismos.

Sin embargo debemos tener cuidado pues el criterio de imputación fiscal de ambos conceptos a la base imponible del ejercicio no es el mismo, lo que va a hacer que en unos casos debamos hacer ajustes para la determinación de dicha base y en otros casos no.

El  tratamiento contable y fiscal de las donaciones lo hemos analizado ya en nuestra tribuna titulada         “ Transmisión lucrativa desde el punto de vista del adquirente” y el de la subvención no reintegrable en la denominada “ tratamiento Contable y fiscal de las subvenciones”.

Hoy lo que queremos es hacer un resumen sencillo que nos permita ver su distinción fiscal a la hora de hacer los posibles ajustes.

Tratamiento contable (Norma de Registro y Valoración 18 del P.G.C.)

Como norma general, las subvenciones, donaciones y legados (sin carácter reintegrable) se reconocerán inicialmente como ingresos imputados directamente al patrimonio neto, es decir, en el momento en que nos la concedan no debemos de llevarla al grupo 7 sino al  9. Al final del ejercicio regularizaremos el grupo 9 con abono al subgrupo 13 para llevar la subvención al neto.

Recordamos que si estamos hablando de una sociedad que cumple los requisitos para llevar su contabilidad con el Plan Contable para Pymes, podrá llevar directamente la subvención al subgrupo 13 sin necesidad de usar el grupo 9.

En cuanto a la valoración inicial las subvenciones normalmente tienen carácter monetario y las donaciones y legados pueden ser de carácter no monetario. En cualquier caso, la valoración se hará por el valor razonable de la cantidad monetaria o del bien recibido en el momento de su reconocimiento.

Como hemos comentado, las subvención, donación o legado inicialmente estará anotada en el patrimonio neto y se irá imputando poco a poco a resultados. Esta imputación se hará atendiendo a los criterios que establece la norma de registro y valoración  que distingue los siguientes casos:

1. Cuando se conceden para asegura una rentabilidad mínima o compensar un déficit de explotación se imputan como ingreso en el ejercicio que se conceden.
2. Si se conceden para financiera gastos específicos, se imputan como ingreso conforme se devengan dichos gastos.
3. Si se conceden para adquirir activos de inmovilizado se imputaran en la misma proporción en que estos se amorticen o bien si se dan de baja o deterioran.
4. Si se conceden para la adquisición de mercaderías, conforme se ventan estas, se deterioren o se den de baja.

Criterio Fiscal

 Como ya hemos comentado, no es en el tratamiento contable sino en el fiscal donde se van a producir diferencias de imputación  entre las donaciones y las subvenciones a la base imponible del ejercicio.

1. a) Subvenciones

 El impuesto de sociedades da un tratamiento fiscal específico a las transmisiones  lucrativas es decir, a aquellas que no suponen una contraprestación por parte del beneficiario, pero excluye expresamente de este a las subvenciones.  Sacamos de esto la conclusión de que no tienen un tratamiento fiscal propio diferenciado del contable y que por tanto se ajusta a este. Si el tratamiento contable de la norma de valoración que ya hemos comentado es aceptado en términos fiscales, no precisamos hacer ningún ajuste y nuestro resultado contable servirá, en principio, para determinar la base imponible.

1. b) Donaciones

 El tratamiento fiscal de las transmisiones lucrativas se va a referir por tanto a las donaciones y será el artículo 17.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades la que establezca sus aspectos que imputación precisando lo siguiente:

“ Se integran en la base imponible del ejercicio en que se reciben valoradas a valor de mercado. La integración en la base imponible se efectuará en el ejercicio impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.”

En definitiva, contablemente se llevará la donación en el momento en que se reciba al neto y se irá imputando a resultados atendiendo a los criterios de la norma de valoración. Sin embargo fiscalmente se imputará todo en el momento en que se realiza la operación. Esto va a generar diferencias entre el resultado contable y el fiscal

1.- Si el bien es amortizable existirá una diferencia temporal positiva, por la diferencia entre el ingreso fiscal (Valor de Mercado imputado en el año) y el contable (el que corresponde a la amortización) que revertirá en ejercicios sucesivos (el ingreso contable no tributará fiscalmente) conforme se amortice el bien.

2.- Si el bien no es amortizable (terrenos, acciones) existirá una diferencia temporal positiva: el ingreso contable es cero y el fiscal el Valor de Mercado. Cuando se enajene el bien existirá un ingreso contable que no se integra en la base imponible (ajuste temporal negativo)