Operaciones a plazo: Tratamiento fiscal y contable

Operaciones a plazo - INEAF

Como norma general, sabemos que tanto el criterio contable como el fiscal para determinar los gastos e ingresos a imputar en cada ejercicio es el del devengo y por tanto, serán coincidentes. En este sentido, el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Sociedades nos dice que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos, se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable., con independencia de su pago o de su cobro.

Sin embargo, también es cierto que hay un serie de excepciones en esta imputación temporal que van a originar criterios distintos en el ámbito contable y fiscal y por tanto los correspondientes ajustes extracontables.

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Hoy queremos tratar una de estas diferencias, en concreto, la que surge en las Operaciones a plazos o con Precio aplazado.

El artículo 11.4 del impuesto (criterio fiscal) se refiere a esta excepción al principio general de devengo, al establecer que en las operaciones a plazos o con pago aplazado, las rentas se entenderán obtenidas, proporcionalmente, a medida que sean exigibles los correspondientes cobros (aunque no se realicen), salvo que la sociedad decida aplicar el criterio de devengo:

Requisitos:

  • Que el precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o un solo pago.
  • Que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

Se incluye cualquier operación, ventas, ejecuciones de obras y prestaciones de servicios. Por ejemplo el cobro de una indemnización quedaría aquí incluido.

Si hubiese endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida la renta en dicho momento.

En general, en este tipo de operaciones se producirá siempre un ajuste negativo en el ejercicio en que se produce el devengo contable (cuando se produce la entrega o perfección del contrato) por la parte del beneficio de la operación que se impute a otros ejercicios, mientras que se producirá un ajuste positivo en los ejercicios en que se realicen los cobros, por la parte de renta correspondiente a los mismos.

Este régimen es aplicable tanto a las operaciones ordinarias (ventas de mercaderías) como a las extraordinarias (venta de valores, de inmuebles); pero hay que tener muy presente que lo que será objeto de ajuste será la renta fiscal de la operación, es decir, la diferencia entre los ingresos y los gastos de la operación.

Lógicamente, si la entidad opta por aplicar para las operaciones a plazos el criterio de devengo, el criterio contable y el fiscal será el mismo y no tendrá que realizar ningún ajuste al resultado contable.

Vamos a plantear un ejemplo, donde la empresa no opta por el principio del devengo desde el punto de vista fiscal, y que va a generar por tanto diferencia.

Ejemplo de operación a plazo

Una empresa fabricante de cortinas vende el 1 de agosto del año 2016 una máquina por 600.000 euros, habiendo sido su precio de adquisición de 500.000 euros y su amortización hasta la fecha es 100.000 euros. Se pacta el pago de la siguiente forma:

-      300.000 euros a la entrega (año 2016)

-      150.000 euros en agosto de 2017

-      150.000 euros en agosto de 2018.

El beneficio contable de la operación es de 200.000 euros (precio de venta – valor contable) y se contabiliza en el ejercicio en que se realiza: año 2016.

El tipo impositivo del impuesto es el 25%.

La sociedad decide imputar la renta fiscal (los 200.000 euros de beneficio) en proporción a los cobros:

  • Año 2016: 300.000 / 600.000 = 50%; Renta fiscal = 50% de 200.000 = 100.000
  • Año 2017; 150.000 / 600.000 = 25%; Renta fiscal = 25% de 200.000 = 50.000
  • Año 2018: 150.000 / 600.000 = 25%; Renta fiscal = 25% de 200.000 = 50.000

El cuadro de ajustes será el siguiente:

 Año 2016Año 2017Año 2018
Ingreso contable Ingreso fiscal200.000 100.0000 50.0000 50.000
Ajuste temporal- 100.000(1)+ 50.000(2)+ 50.000(2)

(1)  Tenemos un ingreso contable de 200.000 y sin embargo solo tributamos por 100.000. Esto hace que nuestro resultado lo podemos reducir, y por tanto la diferencia es negativa.

(2)  El resultado contable es cero (pues se reflejó por completo el año uno) y sin embargo tenemos que tributar por 50.000. Esto hace que la diferencia ahora sea positiva, pues debemos de tributar más.

En cuanto a los apuntes contables tendremos

Año 2016 Por la venta el día 01/08/16

 DebeHaber
(2813) Amortización Acumulada Maquinaria100.000 
(572) Banco c/c300.000 
(543) Créditos por enajenación inmovilizado c/p150.000 
(253) Créditos por enajenación inmovilizado l/p150.000 
(213) Maquinaria 500.000
(771) Beneficio procedente del Inmovilizado Material 200.000

Por el ajuste temporal: - 100.000 x 25% = -25.000

El ajuste negativo significa que este año vamos a pagar menos impuesto, pero en contrapartida nos nace un pasivo con respecto a Hacienda, pues en años posteriores deberemos pagar más. Este pasivo se anota en el haber en la cuenta 479. Cuando en años posteriores la situación revierta, deberemos anotar la 479 en él debe (para ir eliminándola).

 DebeHaber
(6301) Impuesto diferido25.000 
(479) Pasivos por diferencias temporarias imputables 25.000

Año 2017 por el ajuste temporal Reversión de 50.000 x 25% = 12.500

 DebeHaber
(479) Pasivos por diferencias temporarias imputables12.500 
(6301) Impuesto diferido 12.500

Año 2018 por el ajuste temporal. Reversión igual que la anterior

 DebeHaber
(479) Pasivos por diferencias temporarias imputables12.500 
(6301) Impuesto diferido 12.500

De igual modo que los ingreses se deberán imputar en proporción a los cobros, en caso de existir gastos generados por la venta, el criterio a utilizar será el mismo.

Por último comentar que no resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.

Es decir, si tenemos contabilizada una venta a plazos y atendiendo a este apartado, parte del ingreso no se ha llevado a la base imponible, es lógico que el deterioro del crédito pendiente de cobro correspondiente a este ingreso tampoco sea deducible.

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