Deterioro del Inmovilizado Material: Problemática Fiscal y Contable

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7/07/2015

La presentación del impuesto sobre sociedades está a la vuelta de la esquina, y en referencia a la misma, se me ha presentado en el despacho un tema bastante interesante relacionado con la fiscalidad y problemática contable del deterioro del inmovilizado material cuyo estudio me ha llevado a realizar esta tribuna.

Como ya sabemos, con la entrada en vigor de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades que deroga el Real Decreto Legislativo 4/2004, las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, no serán deducibles a partir de 2015 (Art.13.2.a) Ley 27/2014).

No obstante es muy probable que hayamos realizado algún test de deterioro en años anteriores, contabilizando un gasto deducible, que si revertimos, evidentemente será fiscalmente imputable. Sin embargo, si el test lo realizamos en un momento posterior, a partir de 2015, tanto el gasto por deterioro como el ingreso por la reversión, no se imputará en la base imponible.

Llegamos a la conclusión, que a partir de 2015, deberemos hacer ajustes positivos (por el deterioro) y negativos (por la reversión) al resultado contable para obtener la base imponible que realmente deba tributar. En este sentido, debemos tener claro la forma de contabilización de dichas correcciones valorativas.

Veamos la problemática contable mediante un ejemplo

Imaginemos que estamos a 31 de diciembre de 2015 y tenemos en nuestro activo, un inmueble cuyo precio de adquisición es de 400.000 euros, amortización acumulada de 24.000 euros (incluida la de 2015), y vida útil restante 46 años (Porcentaje de amortización 2%)

También tenemos una tasación por un Arquitecto Técnico, que valora el inmueble en 300.000 euros.

  1. Cálculo del deterioro.

Para ver cuánto se ha deteriorado el inmueble, debemos acudir a la norma 2 de registro y valoración del PGC. En el punto 2.2 de la misma dice:

“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable”

De ello se deduce, que el deterioro se calculará por la diferencia entre el Valor Neto Contable del bien, menos el Valor Recuperable. En nuestro caso:

  • Valor Neto Contable: P. Adquisición – Amortización Acumulada = 400.000 – 24.000 = 376.000€
  • Valor Recuperable: El valor por el que puedo vender el bien.

Según tasación, el valor de mercado será = 300.000

Por tanto el Valor del Deterioro será: 376.000 – 300.000 = 76.000€

  1. Contabilización del deterioro

Para su contabilización utilizaremos las siguientes cuentas contables:

a)(291) Deterioro de valor del inmovilizado material que reflejará el valor del deterioro del inmovilizado en el balance de situación, situándose en el activo restando.

b)(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, que plasmará dicho deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Atendiendo a los datos del ejemplo:

DebeHaber
(291) Deterioro de valor del inmovilizado material76.000
(691) Pérdidas por deterioro del Inmovilizado material76.000

En nuestro balance de situación aparecerá de la siguiente manera:

Activo No corriente

 Inmovilizado Material

-Inmueble: 400.000

-Amortización Acumulada: -24.000

-Deterioro de valor del inmovilizado Material: -76.000

De esta manera el valor del inmueble queda recogido efectivamente en el balance por el valor de la tasación.

  1. Ajuste en el Impuesto sobre Sociedades

Si estuviésemos en el año 2014, el gasto generado por el deterioro del inmovilizado material sería deducible por lo que no tendríamos que realizar ajuste alguno. En 2015 sin embargo, como hemos dicho al principio de la tribuna, deberemos de corregir el resultado contable, de manera que al figurar como gasto en el mismo, tendremos que aumentar la base imponible para su ajuste.

-          Gasto Contable: 76.000€

-          Gasto Fiscal: 0€

-          (+) Ajuste positivo al Rdo Contable: +76.000€

  1. Cálculo de la nueva cuota de amortización para el año 2016

Debido a que se ha realizado un cambio de estimación contable puesto que tenemos un nuevo valor amortizable (300.000€), la cuota de amortización variara, y así lo dice la norma 3 de registro y valoración del plan general contable, en su apartado 2.1 en el cuarto párrafo:

“Cuando […] proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro”

En este sentido, deberemos de dividir nuestro nuevo valor amortizable entre los años de vida útil restante.

En el ejemplo:

-Valor Amortizable: 300.000€

- Años de vida útil restantes: 47 años

- Nueva cuota de amortización: 300.000/47 = 6382,98€

- Porcentaje nuevo de amortización: 2,12%

En el año 2016, se realiza una nueva tasación, debido ha habido elementos que indican que el valor recuperable del bien ha aumentado, y nos dicen que se sitúa el valor del bien en 370.000 euros.

  1. Cálculo de la reversión

En términos análogos a los del deterioro, la reversión se calculará por la diferencia entre el Valor Recuperable y el Valor Neto Contable.

No obstante debemos atender a lo que dice la norma 2 de registro y valoración del PGC en su punto 2.2.:

“Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor”

Efectivamente dicha norma nos dice que debemos reconocer la reversión, pero que tenemos un límite por encima del cual, no podemos revertir el deterioro. La norma establece el mismo en el valor que tendría el inmueble a fecha de reversión si no se hubiera producido el deterioro.

Dicho límite parece un tanto confuso a la hora de calcularlo. No obstante, el apartado 5.2 de la disposición tercera de la Resolución del ICAC de 18 de septiembre de 2013, zanja la cuestión diciendo en el primer punto:

“El valor en libros de un activo, distinto del fondo de comercio, incrementado tras la reversión de una pérdida por deterioro del valor, no excederá del valor en libros que pudiera haberse obtenido (neto de amortización) si no se hubiese reconocido la pérdida por deterioro en periodos anteriores. Las reversiones se reconocerán como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.”

De todo esto sacamos la conclusión de que podremos revertir la pérdida, como máximo, por el valor que tendríamos del inmovilizado en el año de la reversión, neto de amortización, sin que hubiéramos dotado el deterioro, entendiendo por la amortización, las cuotas correspondientes al precio de adquisición. Es decir, por su valor neto contable si no se hubiese producido el deterioro.

Veámoslo en ejemplo:

-          P. Adquisición: 400.000€

-          Amortización Acumulada a 31/12/2015: 24.000€

-          Amortización año 2016 si no hubiéramos dotado deterioro: 400.000 x 2% =8.000€

-          Amortización Acumulada a 31/12/2016: 32.000€

-          Valor Neto Contable si no hubiéramos realizado el deterioro: 368.000€

-          Valor Neto Contable realizando el deterioro: 300.000 - 6.382,98 = 293.617,02€

-          Valor Recuperable tasado: 370.000

En este sentido tendríamos 3 cifras en el tapete para la reversión:

  1. La diferencia entre el Valor Recuperable y el Valor Neto Contable realizando el deterioro: 370.000 – 293.617,02€ = 76.382,98
  2. Debido a que el deterioro fue de 76.000 euros, y el valor tasado es superior, por principio de prudencia solo podremos revertir el deterioro en sí, sin revalorizar el bien por encima del mismo.
  3. La diferencia entre el Valor Neto Contable sin que hubiéramos realizado el deterioro y el Valor Neto Contable Efectivo: 368.000 – 293.617,02€ = 74.382,98

Puesto que el límite establecido en la norma, es inferior al valor del deterioro, solo revertiremos los 74.521,74€.

  1. Contabilización de la reversión:
DebeHaber
(291) Deterioro de valor del inmovilizado material74.382,98€
(791) Reversión del deterioro del inmovilizado material74.382,98€

 

De esta manera reflejamos el ingreso que supone la reversión en la cuenta de pérdidas y ganancias, y reducimos la 291, por lo que aumenta el mayor valor de mi activo en el balance.

Activo No corriente

Inmovilizado Material

-Inmueble: 400.000

-Amortización Acumulada: -30.382,98

-Deterioro de valor del inmovilizado Material: -(76.000 – 74.382,98) = - 1.617,02€

Debemos tener en cuenta que la amortización acumulada incluye la amortización por la cuota ajustada en 2016, es decir: 24.000 + 6.382,98 = 30.382.98

  1. Cálculo de la nueva cuota de amortización

Como en el momento del deterioro, tenemos un nuevo valor amortizable y por tanto tendremos que ajustar la cuota de amortización por el cambio de estimación contable:

-          Nuevo valor amortizable:

Valor Neto Contable a 31 /12/2016 + Reversión

293.617,02€ + 74.382,98€ = 368.000€

-          Años de vida útil: 46 años

-          Cuota de amortización: 368.000€ / 46 años = 8.000€

  1. Ajuste en el Impuesto sobre Sociedades

Al igual que en el ajuste por el deterioro, si estuviésemos en el año 2014, el ingreso generado por la reversión del deterioro del inmovilizado material sería imputable fiscalmente por lo que no tendríamos que realizar ajuste alguno. En 2016 sin embargo, al provenir la reversión de un gasto que no fue fiscalmente deducible, tampoco lo será imputable de manera que:

-          Ingreso Contable: 74.382,98€

-          Ingreso Fiscal: 0€

-          (-) Ajuste positivo al Rdo Contable: +74.382,98€

Así zanjamos la problemática tanto fiscal como contable del deterioro y reversión del valor del inmovilizado teniendo presente la reforma fiscal que ha entrado en vigor en el presente año.

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