Requisitos para la consideración de Oficina Administrativa o Auxiliar

Introducción

Hemos visto en la primera parte de esta Tribuna las distintas figuras jurídicas a través de las cuales una entidad mercantil puede operar en otros países. En muchas ocasiones estas figuras serán adecuadas a los fines perseguidos en el tráfico mercantil. Pero hay casos en los que estas figuras no son adecuadas ni preceptivas: Son los casos en los que una mercantil quiere contar con una presencia física en otro país para desarrollar en él, determinadas actividades de carácter auxiliar o preparatorio. Se trata de ver en qué casos se puede establecer una “oficina administrativa” u “oficina auxiliar” en otro país, sin que ésta sea cualificada como establecimiento permanente con las consecuencias que tal establecimiento tiene a nivel formal, mercantil y fiscal.

Veremos nuevamente los casos que aquí nos interesan:

• Traslado (parcial) del personal empleado para conseguir una reducción de costes
• Realización de actividades auxiliares de la entidad (por ejemplo publicidad, marketing o investigación científica).

La decisión de establecer una “oficina administrativa” / “oficina auxiliar” puede convertirse en un problema cuando ésta cumple o puede cumplir los requisitos del “establecimiento permanente”. La mercantil debe, por tanto, poner especial atención a una serie de aspectos que vamos a discutir en esta Tribuna.

El artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE: “Establecimiento permanente” versus actividades de carácter “auxiliar o preparatorio”.

I. Redacción inicial del Modelo de Convenio

La mayoría de los Convenios firmadas por España con otros países para evitar la doble tributación contienen una definición de la figura del “establecimiento permanente”, definición que a su vez se basa en el artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio (“MCDI”, en adelante):

“1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:

1. las sedes de dirección;
2. las sucursales;
3. las oficinas;
4. las fábricas;
5. los talleres; y
6. las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.

4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye:

1. la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
2. el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
3. el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
4. el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;
5. el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
6. el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. […]”

Según el citado artículo 5 se considerarán como establecimiento permanente a las “oficinas”, a menos que se trate de una oficina mantenida como lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la sociedad extranjera actividades “de carácter auxiliar o preparatorio” (apartado 2 letras e y f).

II. Actualización del Modelo de Convenio y consecuencias: Se exige el carácter preparatorio o auxiliar en todas las actividades del artículo 5.4 MCDI.

La OCDE publicó el 18.12.2017 una versión actualizada de su Modelo de Convenio. El nuevo Modelo de Convenio – resultado del proyecto Erosión de la base imponible y traslado de beneficios (Base Erosion and Profit Sharing, o “BEPS” por sus siglas en inglés) – proporciona la base para la negociación y aplicación de convenios fiscales bilaterales con el objetivo de prevenir la evasión fiscal. Aunque no es vinculante, el Modelo de Convenio 2017 proporciona una herramienta para resolver los problemas comunes que surgen en el ámbito de la doble imposición internacional a la hora de negociar los convenios.

Uno de los aspectos más relevantes del proyecto BEPS fue la “Acción 7 (Prevención de la evasión artificiosa del estatus de establecimiento permanente)”, que introdujo un cambio del artículo 5 MCDI: La redacción actualizada de dicho artículo exige el carácter preparatorio o auxiliar para todas las actividades descritas en su apartado 4. Por lo tanto, según la nueva redacción las actividades enumeradas en las letras a) hasta f) del artículo 5.4 no serán establecimiento permanente si dichas actividades – o, en caso de una combinación de actividades (letra f): el conjunto de la actividad que resulte de esa combinación – tenga naturaleza preparatoria o auxiliar.

El motivo de la actualización es la necesidad de evitar la elusión del impuesto a nivel internacional a través de estructuras de segregación artificiosas mediante la segregación (o fragmentación) de actividades que aisladamente podrían ser consideradas como “preparatorias” o “auxiliares”, pero que en realidad constituyen la esencia del negocio. En este contexto se podría nombrar la actividad de almacenamiento de bienes o mercancías en empresas como Amazon: Estos grupos que operan a nivel global, utilizan instalaciones fijas en distintos países para almacenar o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa. Aisladamente considerados, estos lugares fijos de actividad cumplirían la definición inicial del MCDI; sin embargo, desde el año 2017, estas actividades sólo estarán exceptuadas de la definición del establecimiento permanente si conservan un carácter preparatorio o auxiliar, y no será así cuando dichas actividades constituyen la esencia del negocio de la empresa.

Análisis de consultas tributarias vinculantes

El artículo 5.4 MCDI contiene un concepto jurídico indeterminado – actividades de “carácter auxiliar o preparatorio” – y por tanto, en ocasiones no ofrece la seguridad jurídica suficiente a una entidad que pretende evitar que su lugar fijo de negocios (una oficina administrativa, por ejemplo) situado en el extranjero, sea considerado como establecimiento permanente en dicho país. La Dirección General de Tributos (DGT) y la jurisprudencia han desarrollado distintos criterios en esta materia, recurriendo a los Comentarios oficiales de los distintos artículos del MCDI. En esta Tribuna queremos destacar tres consultas tributarias vinculantes de la DGT y una Sentencia del Tribunal Supremo:

I. V0001-00: Entidad holandesa que abre una oficina en España para hacer publicidad y suministrar información sobre actividades y productos de la propia entidad. Solicita información sobre si tal oficina se considera como establecimiento permanente de la entidad consultante en España.

La DGT analiza el artículo 5 del Convenio Hispano-Holandés para evitar la doble imposición, en particular la letra e), que en el marco de dicho Convenio exceptúa del concepto de establecimiento permanente a los lugares fijos de negocios mantenidos “con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa”.  Concluye que, por consiguiente, no se considera que la oficina abierta en España por la entidad holandesa en las condiciones de la citada letra e), constituya un establecimiento permanente.

II. V0306-14: Entidad residente en el Reino Unido que tiene como actividad principal la administración y gestión de fondos de inversión constituidos y domiciliados en Luxemburgo. La entidad cuenta en España con una oficina arrendada en la que trabajan dos empleados con las siguientes características:

• Los empleados están integrados en el departamento comercial de la empresa, situado en el Reino Unido, y para el cual desarrollan su actividad
• Los empleados participan en las tareas generales del área de marketing y ventas para toda Europa, estableciendo contacto con potenciales inversores, suministrando la información comercial a los clientes, asistiendo a las reuniones con el departamento de inversiones de la consultante y realizando tareas auxiliares con los clientes que precisen servicios de los departamentos de la consultante, utilizando la infraestructura material y humana de la consultante en Reino Unido
• Los empleados no tienen ninguna autoridad para celebrar contratos en nombre y por cuenta de la entidad consultante, de manera que cualquier acuerdo que se pretendiera cerrar con un cliente ha de ser previamente revisado por los responsables de la misma situados en Reino Unido o Luxemburgo, donde se realizan las actuaciones relativas a la contratación y ejecución de las operaciones
• Ninguno de los empleados asume labores de dirección en ninguno de los departamentos en los que se configura orgánica y funcionalmente la consultante.

La DGT analiza el artículo 5 del Convenio Hispano-Británico para evitar la doble imposición, que contiene en su apartado 3 una excepción a la figura del establecimiento permanente – idéntica a la excepción citada en el ejemplo anterior (hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa) –, y analiza varios Comentarios del MCDI al artículo 5 (que contiene regulaciones equivalentes al art. 5.3 Convenio Hispano-Británico):

• El Comentario 21 al apartado 4 del artículo 5 MCDI señala que: “Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar.”
• El Comentario 24 de dicho artículo 5 señala: “A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. Así, por ejemplo, cuando una empresa tenga por objeto prestar asistencia en la ejecución de contratos de patente o de cesión de conocimientos prácticos –know-how–, un lugar fijo de negocios de la empresa que realice esa actividad no podrá beneficiarse de las disposiciones de la letra e). Un lugar fijo de negocios cuya función sea la gestión de la empresa, o incluso solamente de parte de la misma, no se considera que realiza una actividad preparatoria o auxiliar, pues tales actividades ejecutivas exceden esa consideración. Si las empresas con ramificaciones internacionales instalan en los Estados donde tienen filiales, establecimientos permanentes, representantes o concesionarios una “oficina de dirección” –management office– con funciones de supervisión y coordinación de todos las secciones existentes en la zona en cuestión, se considerará normalmente que existe un establecimiento permanente, ya que la oficina de dirección puede considerarse como oficina en el sentido del apartado 2. Cuando una importante empresa internacional haya delegado todas las funciones ejecutivas en sus oficinas de dirección regionales, de tal forma que las funciones de la sede central de la empresa se limiten a la dirección general (las denominadas empresas policéntricas), las propias oficinas de dirección regionales deben considerarse “sede de dirección” en el sentido de la letra a) del apartado 2. La función de dirección de una empresa, incluso si se limita a una parte de las operaciones de la misma, constituye una parte esencial de la actividad empresarial, sin que pueda considerarse en modo alguno como actividad preparatoria o auxiliar en el sentido de la letra e) del apartado.”

• El Comentario 32 al artículo 5 MCDI señala: “32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados. 32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.”

En base a lo anterior, la DGT aprecia que la presencia física de la mercantil en el supuesto analizado no puede considerarse como establecimiento permanente.

III. V1956-15: La Consultante es una entidad residente en Estados Unidos que va a prestar servicios de asesoramiento técnico a una sociedad española en relación con la construcción de un buque en España, pudiendo caracterizarse su intervención del siguiente modo:

1. La consultante dirigirá los trabajos de instalación del sistema electrónico e informático del buque.
2. La consultante enviará a sus ingenieros a España donde se instalarán en las dependencias de la empresa española y utilizarán los medios de esta.
3. La duración del contrato se estima superior al año pudiendo alcanzar hasta tres.

En este caso la DGT argumenta con los Comentarios 1, 5, 6 y 10 del MCDI y concluye que existe un establecimiento permanente, y ello porque la entidad americana envía a sus ingenieros a España para desarrollar en nuestro país un proyecto completo: un servicio de asesoramiento técnico. En nuestra opinión cabe también argumentar con el Comentario 24 del MCDI: Cuando una empresa tenga por objeto prestar asistencia en la ejecución de contratos de patente o de cesión de conocimientos prácticos –know-how–, un lugar fijo de negocios de la empresa que realice esa actividad no podrá beneficiarse de la excepción del concepto del establecimiento permanente. Y ello es así porque el trabajo de los ingenieros coincide con los objetos de la sociedad extranjera en su conjunto, no siendo una actividad meramente preparatoria o auxiliar, sino representando la actividad propiamente dicha.

IV. Sentencia 2680/2014 del Tribunal Supremo: En su Sentencia 2680/2014 de 18.6.2014 (asunto Borax), el Tribunal Supremo avala el criterio seguido por la Inspección Tributaria, el Tribunal Económico-Administrativo y de la Audiencia Nacional, analizando los tres elementos necesarios que deben concurrir para que exista un establecimiento permanente en el sentido del MCDI – lugar físico con instalaciones de negocio; lugar fijo, establecido en un lugar determinado y con un cierto grado de permanencia; ejercicio de la actividad mediante esa instalación fija de negocios – y cita la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que había analizado el supuesto en el curso del procedimiento:

“Sostuvo la Inspección que todo ello había permitido a BORAX EUROPE disponer de una estructura empresarial permanente, asentada y completa en España, que cierra ciclo mercantil (transformación, manipulación y venta), por lo que concluye, en consecuencia, que concurren los elementos definitorios del establecimiento permanente.

[…]

Tal y como expuso el Tribunal Regional en su resolución dictada “…además, no encaja tampoco con el espíritu de dichos supuestos de exclusión porque todas las actividades excluidas del concepto de establecimiento permanente por el artículo 5.3 del Convenio tienen dos características comunes: son actividades preparatorias o auxiliares de una actividad principal (para lo cual, según los Comentarios, no han de constituir en sí mismas ‘una parte esencial o significativa de las actividades del conjunto de la empresa’); y, por otro lado, utilizando la terminología del antiguo Reglamento del Impuesto -pero cuya vigencia conceptual subsiste-, son actividades que no cierran un ciclo mercantil.”

El criterio seguido por la doctrina es, por tanto, un criterio dinámico (así también en STS de 20.6.2016) que analiza la realidad económica de la estructura adoptada por la mercantil para dilucidar si existe un establecimiento permanente.

Resumen y comentarios finales

I. La calificación como establecimiento permanente o una mera oficina auxiliar en el sentido del artículo 5 MCDI, depende de un análisis completo de todas las circunstancias de cada caso concreto. En base a los Comentarios del MCDI y la doctrina tributaria arriba citada podemos resumir que un lugar fijo de negocios debe considerarse:

• como establecimiento permanente: cuando realiza funciones que coinciden, básicamente, con los objetos de la empresa en su conjunto (parte esencial o significativa de las actividades de la mercantil; actividades que cierran un ciclo mercantil). Lo mismo ocurre cuando se trata de una oficina de dirección (“management office”), puesto que la dirección de una empresa se considera como parte esencial de la actividad, no pudiendo desplazarse la misma a una mera oficina auxiliar sin entidad jurídica; en igual sentido se trata el caso de personas denominadas “agentes por cuenta de la empresa”, que disponen de la facultad expresa o el poder efectivo para celebrar contratos con terceros que vinculan la empresa extranjera.
• como una mera oficina administrativa / auxiliar: cuando realiza funciones cuyo objeto no coincide con el objeto de la entidad del país de origen en su conjunto; no asume funciones de dirección; sus actividades no constituyen una parte esencial o significativa de las actividades del conjunto de la empresa y no cierran un ciclo mercantil; sus empleados no están facultados para actuar por cuenta de la empresa extranjera y para concluir contratos en nombre de dicha empresa.

II. La consulta tributaria V0306-14 la DGT destaca que cuando los empleados de la oficina extranjera no asumen labores de dirección, ni tienen autoridad para celebrar contratos en nombre y por cuenta de la entidad extranjera, la actividad desarrollada a través de dicha oficina debe considerarse como actividad meramente preparatoria o auxiliar, por lo que la oficina no va a tener la consideración de establecimiento permanente. Aquí podemos destacar las siguientes actividades:

• Tareas administrativas
• Llevanza de nóminas y contabilidad
• Publicidad, marketing, y suministro de información
• Centros auxiliares de investigación científica (ver Comentarios 23, 25 y 28 del MCDI): Estos centros no serán establecimientos permanentes cuando prestan servicios auxiliares, asistencia en la ejecución de contratos de patente o de cesión de conocimientos prácticos (know-how). Ese sería el caso incluso de un “instituto de investigación cuyo director tuviera poderes para realizar los contratos necesarios para el funcionamiento del mismo y que ejerciera esos poderes en el marco de las funciones del instituto”. – En cambio, los centros de investigación sí son establecimientos permanentes cuando, además de la investigación, se dedican también a la fabricación, coincidiendo su finalidad con el objeto de la sociedad en el país de origen. También serán establecimientos permanentes si el lugar fijo de negocios que realiza dichas actividades las realizara, no sólo por cuenta de la empresa a la que pertenece, sino también por cuenta de otras empresas.

III. Aunque la oficina administrativa no fuese considerada como establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sí puede serlo a efectos de otros impuestos, y puede estar sujeta a otras obligaciones en el ámbito nacional, entre las que destacan las siguientes:

1. La oficina administrativa o auxiliar puede constituir un “establecimiento permanente” a los efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que el concepto del establecimiento permanente en el IVA no es coincidente con la figura del establecimiento permanente en otros impuestos (ver consulta DGT V0306-14).
2. La oficina administrativa o auxiliar puede estar sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en España.
3. La oficina administrativa o auxiliar estará obligada a solicitar y obtener un NIF, practicar las retenciones sobre las remuneraciones de sus empleados y efectuar los ingresos correspondientes en el Tesoro Púbico (ver consulta V0001-00).
4. La oficina administrativa o auxiliar estará sujeta a otras obligaciones frente a la Seguridad Social en materia laboral.

Vease: “Oficina Administrativa o Auxiliar y el Establecimiento Permanente. Alternativas”