¿Qué ocurre si incumplimos alguno de los requisitos que dan derecho a deducciones en el impuesto sobre sociedades? ¿tenemos que realizar una complementaria?
La normativa española del Impuesto sobre Sociedades contiene diferentes exenciones, deducciones y otros incentivos fiscales que pueden hacer que la cuota a ingresar de una autoliquidación del I.S. pueda verse minorada si la entidad decide aplicar tales beneficios. Muchos de ellos pueden exigir determinadas condiciones y requisitos para la aplicación de los mismos, que además pueden condicionarse al futuro (véase: “Libertad de Amortización: Impuesto sobre Sociedades”) Es decir, una entidad puede aplicar un beneficio en una autoliquidación en el año 20X1 que puede estar condicionada a que se cumplan determinados requisitos en los años 20X2 y 20X3. Si estos requisitos se incumplen, se perdería el derecho a deducciones e incentivos fiscales.
Por esta causa, la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades tiene recogido el mecanismo mediante el cual una entidad puede regularizar estas situaciones. Así, el artículo 125.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del I.S., indica lo siguiente:
“El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
Mediante lo anterior, el legislador establece un procedimiento mediante el cual una entidad puede proceder a regularizar su situación tributaria en el ejercicio en el cual se produzca el incumplimiento del beneficio que operó en un ejercicio pasado, y sin necesidad de realizar autoliquidaciones de ejercicios anteriores ni autoliquidaciones complementarias.
De esta forma, la propia autoliquidación que presenta una entidad (en este caso, el modelo 200 -declaración anual del Impuesto sobre Sociedades-) contempla casillas específicas para indicar la pérdida del derecho a deducciones y beneficios fiscales de ejercicios anteriores, y así proceder a la regularización “propia” del contribuyente.
Con el siguiente ejemplo, podremos conocer de forma exacta cómo debería ser declarado en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades uno de estos supuestos.
La empresa MERCANCÍAS AEROESPACIALES S.A. presentó en el ejercicio 2017 un Impuesto sobre Sociedades con los siguientes datos:
- Una cuenta de pérdidas y ganancias, antes de la contabilización del impuesto sobre sociedades, por importe de 1.000.000 euros.
- Un resultado final de la cuenta de pérdidas y ganancias por importe de 750.000 euros.
- Como ajuste extracontable positivo, se indicó la corrección del propio Impuesto sobre Sociedades, por importe de 250.000 euros.
- La base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 era por tanto de 1.000.000 euros.
- La entidad procedió a realizar un ajuste extracontable negativo por importe de 300.000 euros, en la casilla 312 de la página 13 del modelo 200 (Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización del artículo 102 de la Ley del I.S.).
- La base imponible definitiva fue por tanto de 700.000 euros.
- La cuota tributaria del ejercicio fue de 175.000 euros, por lo que el tipo de gravamen fue del 25%.
Por tanto, operó en tal autoliquidación tributaria, un beneficio fiscal importante. Básicamente, el artículo 102 de la Ley del IS establece que una entidad podrá amortizar libremente sus activos si la plantilla media de la empresa crece en los siguientes ejercicios. Es decir, una entidad puede aplicar ese incentivo si entiende que puede llegar a cumplir los requisitos marcados por la normativa tributaria, aun siendo incierta su “culminación”. Este es un ejemplo de uno de los diversos beneficios fiscales de este tipo que se pueden encontrar en la normativa tributaria española.
La empresa pudo incrementar de forma importante su plantilla media durante el periodo 2017, con respecto al ejercicio anterior, lo que le permitió aplicar en tal ejercicio la libertad de amortización indicada. En el año 2018 pudo mantener tal nivel de empleo, pero a mediados del ejercicio 2019, una fuerte crisis en el sector hizo que la actividad empresarial decayera de forma severa, por lo que la entidad decidió reducir el personal, quedando la plantilla media de 2019 por debajo incluso de la plantilla media de 2017. Por tanto, y dado que la entidad no ha podido cumplir con los condicionantes que imponía el beneficio fiscal aplicado en el año 2017, ésta debe proceder a la regularización de su situación tributaria. El procedimiento indicado anteriormente del artículo 125.3, también es indicado para el presente caso en un artículo específico, dado que el artículo 102.4 de la Ley del I.S. establece lo siguiente:
“En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.
El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.”
Por tanto, en orden a proceder a la regularización necesaria, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, la entidad deberá declarar los siguientes datos:
- El modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades tiene, en la página 14 bis, unas casillas para indicar la pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores (en el modelo 200 del ejercicio 2018, esta casilla se corresponde con la número 00615). En este apartado, la entidad deberá indicar un importe de 75.000 euros, importe correspondiente con el 25% de 300.000 euros, dado que ese fue el beneficio fiscal que debe ser regularizado. En el presente caso se ha obviado el ajuste extracontable positivo que pudo realizarse en el ejercicio 2018, por la reversión parcial de las diferentes amortizaciones contables y fiscales.
- Además de proceder a regularizar la cuota tributaria dejada de ingresar, la entidad indicará asimismo los correspondientes intereses de demora, que serán indicados en una casilla aparte a tal efecto, en el mismo apartado.