Novedades en las operaciones intracomunitarias desde marzo de 2020: Requisitos formales y materiales de la exención. Transferencias de bienes. Ventas de bienes en consigna.
Recientemente, España ha incorporado a su régimen interno de IVA varias disposiciones aprobadas por la UE, cuyo objetivo es homogeneizar el tratamiento de las distintas operaciones intracomunitarias para que su tratamiento sea el mismo en todos los Estados miembros. Los cambios introducidos son aplicables a partir del 1 de marzo de 2020 (Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores
ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS: REQUISITOS FORMALES Y MATERIALES
Requisitos de la exención (artículo 25 LIVA)
Desde el 1 de marzo de 2020 los requisitos formales para que las entregas intracomunitarias estén exentas del IVA son más estrictos. Según el nuevo artículo 25.1 Ley del IVA, deben cumplirse las siguientes condiciones:
- El comprador debe tener un NIF-IVA de otro Estado miembro de la UE. Por consiguiente, las empresas españolas deberán asegurarse, antes de realizar una entrega intracomunitaria, de que sus clientes comunitarios dispongan de NIF-IVA de su país. Para mayor seguridad de los operadores españoles, el alta de su cliente en el Registro de operadores intracomunitarios (ROI) puede comprobarse en la página web de la Comisión Europea (“Validación del n° IVA en VIES”).
- Además, la empresa vendedora debe declarar la entrega en el modelo 349 (declaración de operaciones intracomunitarias).
En caso de no cumplirse alguno de estos dos requisitos, la Administración tributaria tratará la operación como no exenta de IVA, exigiendo a la empresa vendedora la repercusión y el ingreso del IVA correspondiente. En consecuencia, a partir de marzo de 2020 ya no se aplicarán los criterios judiciales que interpretaban esta exención con cierta flexibilidad (en contra del criterio que ya venía aplicando la Administración tributària). En definitiva, ya no podrá acreditarse la condición de operador intracomunitario del comprador por otros medios de prueba: debe disponer de NIF-IVA expedido por su Estado miembro.
Las modificaciones del artículo 25 LIVA implican las modificaciones correspondientes del artículo 13 del Reglamento IVA. El artículo 13.2 Reglamento IVA exigía, hasta ahora, la acreditación de la operación intracomunitaria por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, mediante las facturas y documentación de transporte correspondientes. Desde marzo de 2020, dicho artículo remite concretamente “a los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.”
Los medios de prueba previstos en el art. 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 son los siguientes:
1. Si el vendedor (o un tercero contratado por él) se encarga del transporte de los bienes
En este caso, el vendedor debe disponer de las siguientes pruebas (art. 45 bis.1.a. Reglamento de Ejecución):
- Al menos dos documentos relativos al transporte, emitidos por partes independientes (por ejemplo, una carta o documento CMR firmados, un conocimiento de embarque, una factura de flete aéreo o una factura del transportista)
- O bien, uno de los medios de prueba anteriores y al menos uno de los siguientes documentos: la póliza de seguro de transporte, el comprobante de pago, un documento oficial expedido por una autoridad pública, o un recibo de la mercancía expedido por un almacén del Estado miembro de destino.
2. Si el comprador (o un tercero contratado por él) se encarga del transporte de los bienes
En este caso, y en adición a las pruebas mencionadas anteriormente, el vendedor debe obtener una certificación suscrita por el comprador señalando que los bienes han sido transportados (art. 45 bis.1.b. Reglamento de Ejecución). El comprador deberá remitir dicha certificación hasta el décimo día del mes siguiente a la fecha en que se haya producido la entrega.
TRANSFERENCIAS DE BIENES. VENTAS DE BIENES EN CONSIGNA – EL NUEVO ARTÍCULO 9 BIS LIVA.
Transferencias de bienes. Regulación hasta 29.2.2020
Si una empresa transfiere (envía a sí misma) bienes de un Estado miembro a otro para afectarlos a su actividad allí realizada (“transferencias de bienes” según el artículo 9.3 LIVA), tiene las siguientes obligaciones:
- Declaración de una entrega intracomunitaria en España, exenta de IVA.
- Declaración de una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino, con autorrepercusión del IVA correspondiente en dicho país.
- Registro de la operación en el Libro registro de operaciones intracomunitarias.
Ventas de bienes en consigna. El nuevo artículo 9 bis LIVA.
Hasta el 29.2.2020, cuando la empresa española vendía los bienes -previamente transferidos a su almacén en otro Estado miembro- a un cliente comunitario en dicho Estado miembro, la entrega era una operación interior en dicho país, puesto que la transferencia previa ya tenía la calificación de entrega intracomunitaria.
Desde el 1 de marzo de 2020, las operaciones antes descritas (las llamadas “ventas de bienes en consigna”) tienen el siguiente tratamiento según el nuevo artículo 9 bis LIVA (acuerdo de ventas de bienes en consigna):
- Expedición de los bienes al otro Estado miembro: En esta fase, la empresa española no tendrá que realizar declaración alguna. Tampoco tiene que emitir factura por la transferencia.
- Adquisición de los bienes por un cliente del otro Estado miembro: En este momento, la empresa española debe emitir una factura de entrega intracomunitaria de bienes e informar la operación como tal en el modelo 349. Simultáneamente, el cliente comunitario declarará en su Estado miembro una adquisición intracomunitaria a la empresa española.
Sin embargo, para que se aplique este mecanismo -que simplifica las obligaciones formales relativas a las transferencias de bienes- deberán concurrir los siguientes requisitos (en caso contrario se aplicará la regulación sobre transferencias de bienes, art. 9.3º LIVA):
- Debe existir un acuerdo previo de ventas de bienes en consigna entre el vendedor español y su cliente comunitario (este requisito lógicamente se incumple si la empresa española transfiere bienes a su almacén en otro Estado miembro, sin conocer el adquirente último de los mismos).
- La entrega debe tener lugar dentro de los doce meses siguientes al envío (transferencia) de los bienes.
- El vendedor que transfiere los bienes al otro Estado miembro, no debe disponer de sede o establecimiento permanente en dicho Estado miembro (este requisito se cumplirá si la empresa española sólo dispone de un almacén en el otro Estado miembro destino, realizando la venta desde la sede española).
- El comprador (cliente comunitario) debe disponer de un NIF-IVA del otro Estado miembro.
- El vendedor debe incluir la venta en su Libro registro de operaciones intracomunitarias (con los requisitos del artículo 66 del Reglamento IVA), y debe declarar la operación de venta de bienes en consigna en el Modelo 349 como entrega intracomunitaria.
Por tanto, aparte de las transferencias de bienes desde España a un almacén en otro Estado miembro (conservando la empresa la titularidad de los bienes), desde marzo de 2020 existe una obligación formal adicional: el registro de las ventas de bienes en consigna del art. 9 bis LIVA. – Además, las empresas incluidas en el sistema de Suministro Inmediato de Información (“SII”) deberán presentar su Libro de operaciones intracomunitarias a través de dicho sistema a partir del año 2021 (disposición transitoria 7ª del Real Decreto-ley 3/2020).
PERIODICIDAD DEL MODELO 349
Otra novedad es la periodicidad del modelo 349: Desaparece la declaración anual (período “0A”), siendo preceptiva la declaración mensual (regla general) o trimestral (“cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total acumulado de las entregas de bienes que deban consignarse en la declaración recapitulativa y de las prestaciones intracomunitarias de servicios efectuadas sea superior a 50.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido”), art. 81 Reglamento del IVA