Operaciones a plazo o con pago aplazado: Problemática Contable y Fiscal

operaciones a plazo

OPERACIONES A PLAZO O CON PAGO APLAZADO

Hoy en INEAF, queremos hablar de la problemática contable y fiscal de las operaciones a plazo o con pago aplazado.

Como norma general podemos afirmar que, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, a la hora de imputar los gastos y los ingresos al ejercicio debemos seguir el principio del devengo. Vamos a recordarlo en los dos ámbitos:

  • Contablemente lo encontramos en el Marco Conceptual del Plan General contable y dice:

“Principio del devengo: los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo con independencia de la fecha de   su pago o de su cobro.

  • Fiscalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece en su punto 1:

“Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”

En definitiva, si nuestra sociedad tiene en un ejercicio un gasto, deberá regístralo en el momento en que ocurra y no en el momento en que se pague siendo además deducible en el impuesto de sociedades (aun no habiéndose pagado). De igual modo, un ingreso contable será fiscalmente imputable en el momento que ocurra, aun no habiéndose cobrado.

Sin embargo, como hemos comentado, esto es el caso general pero no significa que no haya excepciones. Una de ellas se produce en las ventas a plazo o con precio aplazado. En este sentido, el artículo 11.4 de la ley del Impuesto de sociedades establece que en las operaciones a plazo o con pago aplazado, las rentas se entenderán obtenidas, proporcionalmente, a medida que sean exigibles los correspondientes cobros (aunque no se realicen), salvo que la sociedad decida aplicar el criterio de devengo

Es decir, si hacemos una venta y obtenemos un beneficio, contablemente aplicaremos el principio del devengo y anotaremos el ingreso en el año en que se realiza dicha venta. Si fiscalmente optamos por cumplir el principio del devengo, no tendremos diferencia alguna y por consiguiente no tendremos que hacer ajustes. Sin embargo, el artículo mencionado de la ley nos da la posibilidad de repartir fiscalmente este ingreso (mejor para nosotros) en varios años. Este reparto no será lineal, si no que se hará atendiendo al mismo ritmo en que se va cobrando. Debemos tener cuidado pues se reparte el beneficio al mismo ritmo que el cobro no en el mismo importe.

Nuestra empresa se podrá beneficiar de esta ventaja fiscal y diferir el pago de impuestos si se dan los siguientes requisitos en nuestra venta:

  • Que el precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o un solo pago.
  • Que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
  • Se incluye cualquier operación, ventas, ejecuciones de obras y prestaciones de servicios. Por ejemplo: el cobro de una indemnización quedaría aquí incluido.

Es interesante recalcar que esta ventaja se va a poder aplicar tanto en las operaciones a plazo ordinarias de ventas de mercaderías como en las extraordinarias por ventas de inmuebles, por ejemplo.

En general, en este tipo de operaciones se producirá siempre un ajuste negativo en el ejercicio en que se produce el devengo contable (cuando se produce la entrega o perfección del contrato) por la parte del beneficio de la operación que se impute a otros ejercicios, mientras que se producirá un ajuste positivo en los ejercicios en que se realicen los cobros, por la parte de renta correspondiente a los mismos.

Ejemplo

Nuestra sociedad se dedica a la fabricación de chimeneas. Necesita la adquisición de una máquina industrial nueva por lo que decide vender la que ya posee y que adquirió hace unos años a un precio de 250.000 euros y está amortizada por 136.000 euros. La vendemos a una empresa de la competencia por un importe de 130.000 euros. y con un calendario de cobro de la siguiente forma

En el momento actual 30.000 euros. Dentro de un año 40.000; dentro de dos años 25.000 y dentro de tres los 35.000 restantes

Nuestro asiento contable por la venta será el siguiente:

 DebeHaber
(2813) Amortización Acumulada Maquinaria136.000
(213) Maquinaria250.000
(572) Banco c/c30.000
(543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado40.000
(253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado(25.000 + 35.000)60.000
(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material16.000

Comentamos cual ha sido el beneficio. Nosotros tenemos una máquina que nos costó 250.000 € y que tenía una amortización hasta la fecha de 136.000 €, por lo que su valor contable es 114.000 € (250.000 – 136.000). Este bien, lo hemos vendido por 130.000 € por lo que nuestro beneficio es la diferencia entre el precio de venta y el valor contable (130.000 – 114.000 = 16.000 €)

Debemos tener claro que nuestro beneficio de 16.000 euros lo es tanto contable como fiscal. Contablemente está claro en qué año se imputa pues no hay más que ver donde está contabilizada la cuenta del grupo 7. Es decir, en el momento de la venta. La cuestión es determinar cuándo se debe imputar fiscalmente este ingreso y si va a generar o no diferencias. Se nos plantean dos opciones:

a) Opción primera. Seguir fiscalmente el principio del devengo

En este caso, fiscalmente tributaremos por los 16.000 en el mismo año de la venta. Tiene la ventaja de que no hay ajustes entre el resultado contable y fiscal, pero el inconveniente de tener que tributar por todo en un solo año.

b) Segunda opción. Acogernos a la ventaja fiscal del artículo 11 de la ley

De esta manera podremos imputar el ingreso en varios años y repartir así el pago. Tiene el inconveniente de tener que realizar ajustes contables por la diferencia de criterio con el contable.

Vamos a suponer que preferimos (como es lógico) esta opción y queremos ver cómo distribuir fiscalmente el beneficio. Como hemos comentado debemos hacerlo en la misma proporción con que se va cobrando (no en la misma cantidad)

El cobro se realiza de la siguiente forma:

­         En el momento actual 30.000 de un total de 130.000; 30.000/130.000 = 23,08%

­         Dentro de un año 40.000/130.000 = 30,77%

­         Dentro de dos años 25.000/130.000 = 19,23%

­         Dentro de tres años 35.000/130.000 = 26,92%

El reparto del beneficio será pues distribuir los 16.000 entre los cuatro años de la siguiente manera:

­         En el momento de la venta 16.000 x 23.08% = 3.692,8

­         Dentro de un año 16.000 x 30,77% = 4.923,2

­         Dentro de dos años 16.000 x 19,23% = 3.076,8

­         Dentro de tres años 16.000 x 26,92% = 4.307,2

Representamos en una tabla los ajustes que tendremos que hacer en cada año.

Año 0 (actual)Año 1Año 2Año 3
Renta contable16.000000
Renta fiscal3.692,84.923,233.076,84.307,2
Diferencia- 12.307,2 (1)+ 4.923,2 (2)+ 3.076,8+ 4.307,2

En la primera fila hemos anotado la renta contable que se imputa en un solo año, el de la venta. En la segunda fila anotamos la imputación fiscal del beneficio repartido en los cuatro años.

Apunte en el año 0

(1) En el año 0 tenemos un ingreso contable de 16.000 pero sin embargo solo tributamos por 3.692,8. Esto significa que debemos hacer un ajuste a nuestro resultado contable para tributar menos. Vamos a pagar este año menos impuesto que el beneficio contable pero en el futuro vamos a pagar más. Esto lo vamos a reflejar contablemente como un pasivo que nace de cara a Hacienda en la cuenta (479) y como tal se anotará en el haber.

La cantidad a anotar en la cuenta (479) será el resultado de multiplicar el tipo impositivo del impuesto por la diferencia temporaria (en el primer año 12.307,2).

 DebeHaber
(6301) Impuesto diferido   (12.307,2 x 25%)3.076,8
(479) Pasivo por diferencias temporaria imponibles3.076,8

Apunte contable en el año 1

(2) En este caso, no tenemos ingreso contable ya que se hizo todo en el momento de la venta, pero sin embargo si debemos tributar por 4.923,23 fiscalmente.. Por este motivo debemos hacer un ajuste positivo (para sumar y pagar). Contablemente haremos la reversión de la (479) que anotamos el primer año por la parte que corresponde,

 DebeHaber
(479) Pasivo por diferencias temporaria imponibles1.230,8
(6301) Impuesto diferido   (4923,2 x 25%)1.230,8

Apunte contable en el año 2

De nuevo tenemos un ingreso fiscal por el que tributar y no tenemos nada contablemente. Se trata por tanto de un ajuste positivo que supondrá la reversión de parte de la 479.

 DebeHaber
(479) Pasivo por diferencias temporaria imponibles769,2
(6301) Impuesto diferido   (3.076,8 x 25%)769,2

Apunte contable en el año 3

 DebeHaber
(479) Pasivo por diferencias temporaria imponibles1.076,8
(6301) Impuesto diferido   (4.307,2 x 25%)1.076,8

Las ventajas fiscales que permite la Agencia Tributaria no son precisamente demasiadas por lo que, como es lógico, a pesar del engorro que suponen siempre los ajustes entre el resultado contable y el fiscal, es recomendable optar por este sistema y distribuir así nuestro pago.

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