Debido a un semestre fiscal bastante ajetreado a causa de la Campaña de la Renta 2012, la confección de impuestos sobre sociedades, la regularización fiscal de tenencia de patrimonio en paraísos fiscales, y demás trámites tributarios, hoy vamos a centrarnos en una de las medidas -establecida en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptaban diversas medidas fiscales dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica-, que tiene especial relevancia para el presente ejercicio económico.
Esta medida hace referencia a lo siguiente:
Con efectos para períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014 (por lo que nos concierne), la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias sólo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, incluyendo aquellas que procedan del régimen especial de “Contratos de Arrendamiento Financiero”.
El 30% restante no deducido durante 2013 y 2014 se podrá deducir a partir de 2015 de forma lineal durante un plazo de 10 años, o bien durante la vida útil restante del elemento patrimonial.
¿Quién esta eximido de esta limitación?
Las entidades consideradas de “reducida dimensión”.
No obstante, aquellas que hubieran dejado de cumplir los requisitos para ser entidades de “reducida dimensión”, pero con aplicación del mismo régimen especial durante los tres periodos impositivos siguientes, sí serán limitados en su amortización fiscal, incluyendo las que se hubiesen beneficiado de incentivos fiscales de amortización acelerada.
Recordemos que para ser empresa de reducida dimensión, tendremos que tener una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros en el período inmediatamente anterior.
Veamos el desarrollo de esta medida con un ejemplo ilustrativo atendiendo a la naturaleza fiscal y contable de la amortización.
Ejemplo:
Una empresa de reducida dimensión adquiere el 01.01.2010 un elemento del inmovilizado material por valor de 100.000 euros, con una vida útil de 10 años y con un coeficiente de amortización en tablas del 10%, es decir, una amortización contable de 10.000 euros. Puesto que se trata de una empresa de reducida dimensión, y adquiere un elemento nuevo del inmovilizado material, decide acogerse (pudiendo optar por otro incentivo más atractivo pero menos ilustrativo para este ejemplo) a los incentivos fiscales de amortización acelerada del artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En 2012, supera los 10 millones de euros en su Cifra de Negocios, por lo que en 2013 pierde la consideración de reducida dimensión y, por tanto, debe aplicar solo el 70% de la amortización fiscal permitida.
Desde 2010, la implicación contable de esta medida no es relevante. Amortizaremos 10.000 euros durante los 10 años de vida útil del elemento.
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10.000 (681) Amortización I.M (281) Amortización. Acum. I.M 10.000
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Es aquí donde tenemos la problemática central. Veamos un cuadro cronológico de nuestras amortizaciones. Antes de todo, queremos recordarle al lector que debido a los incentivos fiscales que la legislación del Impuesto de Sociedades contempla, existen diferencias de criterio entre la amortización fiscal y contable. Diferencias que se deben corregir a la hora de calcular la cuota del Impuesto, partiendo del resultado contable. A esta corrección se le denomina “Ajuste fiscal”.
Nuestra cuota de amortización fiscal, al acogernos al artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades será el resultado de multiplicar por dos el porcentaje de amortización contable. Es decir 2 x 10%. Por lo tanto, tendremos 20% de 100.000 = 20.000
Año / Concepto | Amortización Contable | Amortización Fiscal | Exceso no aplicado | Aplicación de Exceso | Exceso no aplicado acumulado | Ajuste fiscal |
31/12/2010 | 10.000 | 20.000 | 0 | 0 | 0 | -10.000 |
31/12/2011 | 10.000 | 20.000 | 0 | 0 | 0 | -10.000 |
31/12/2012 | 10.000 | 20.000 | 0 | 0 | 0 | -10.000 |
31/12/2013 | 10.000 | 70% de 20.000 = 14.000 | 6.000 | 0 | 6.000 | -4000 |
31/12/2014 | 10.000 | 14.000 | 6.000 | 0 | 12.000 | -4000 |
31/12/2015 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 9.600 | +7.600 |
31/12/2016 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 7.200 | +7.600 |
31/12/2017 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 4.800 | +7.600 |
31/12/2018 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 2.400 | +7.600 |
31/12/2019 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 0 | +7.600 |
Procederemos a explicar cada una de las columnas en los años clave.
- En primer lugar, en la columna de “Amortización Contable”, tenemos las cuotas de amortización reflejadas en nuestra contabilidad, mediante el asiento anual anteriormente expuesto.
- En segundo lugar, tenemos las cuotas de “Amortización Fiscal”, en las que deberemos multiplicar por dos el coeficiente de amortización. En 2013 y 2014, debido a que hemos perdido la condición de empresa de reducida dimensión, sólo podremos deducir 14.000 euros que es el 70% de 20.000 euros, la cuota de amortización fiscal obtenida.
- A continuación, tenemos el “Exceso no aplicado”, columna en la que nos llevaremos aquellas cantidades que podríamos deducir fiscalmente, pero que debido a la limitación del 70%, no podemos deducir. Es decir, 20.000 – 14.000 = 6.000. Este exceso lo contemplamos tanto en 2013 como en 2014.
- Saltamos a la columna de “Exceso no aplicado acumulado”, donde sumaremos las cuotas de exceso cada año con la de los anteriores de forma acumulativa.
- Volvemos a la “Aplicación del exceso”. Como observamos hemos optado por la distribución de la amortización, en los años de vida útil que le restan al inmovilizado. Puesto que tendríamos 12.000 euros de exceso acumulado no aplicado, y le restarían 5 años de vida útil, amortizaremos 2.400 euros cada año hasta 2020.
- Por ultimo, tenemos la columna de “Ajuste Fiscal”, que corresponde a la corrección anual del Resultado Contable, de cara al cálculo del Impuesto de sociedades, donde restaremos la columna de “Amortización Contable”, menos la “Amortización Fiscal”.
Uno de los problemas que suscita dicho límite, además de la confusión que puede generar en las empresas debido la posibilidad de contar con una gran cantidad de inmovilizado material, es el siguiente:
En referencia al ejemplo anterior, existe la posibilidad (y sobre todo en los “leasing”), de que la vida útil del bien acabe en 2014, y la amortización fiscal en 2013.
Es decir que no hemos podido deducir el 100% de nuestra cuota en 2013, y su exceso no lo podremos empezar a deducir hasta 2015, y como todo empresario sabe, puede ser muy perjudicial la pérdida de un beneficio fiscal en el período impositivo en el que se puede aplicar, debido a que el retraso o adelanto del pago del impuesto, es crucial en la estrategia fiscal de cada empresa.
Este tema queda en el aire, discutiéndose en tribunales, si se puede permitir deducir el exceso en 2014, y no esperar 10 años a deducirme el resto debido a que la vida útil del bien ya ha finalizado. Todavía no está clara la postura que podrá adoptar la Administración respecto a este asunto.
La conclusión de mi opinión acerca de esta medida es crítica, pero sin desmercer la parte positiva. En un principio pretende gravar un resultado fiscal de Grandes Empresas mayor, con el fin de recaudar más impuestos sin tener que tocar a las Pequeñas y Medianas Empresas. Pero el umbral que hay entre PYME y Gran empresa es una delgada línea, que por un euro más o un euro menos, puede cambiar, confundiendo todo el sistema de amortización y planificación fiscal de una empresa.
Los resultados de esta medida están aún por verificarse.
Desde INEAF os recomendamos los siguientes cursos para profundizar en la materia, de los cuales soy docente
– Curso Experto en Gestión del Impuesto sobre Sociedades
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