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Debido a un semestre fiscal bastante ajetreado a causa de la Campaña de la Renta 2012, la confección de impuestos sobre sociedades, la regularización fiscal de tenencia de patrimonio en paraísos fiscales, y demás trámites tributarios, hoy vamos a centrarnos en una de las medidas -establecida en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptaban diversas medidas fiscales dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica-, que tiene especial relevancia para el presente ejercicio económico.
Esta medida hace referencia a lo siguiente:
Con efectos para períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014 (por lo que nos concierne), la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias sólo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, incluyendo aquellas que procedan del régimen especial de “Contratos de Arrendamiento Financiero”.
El 30% restante no deducido durante 2013 y 2014 se podrá deducir a partir de 2015 de forma lineal durante un plazo de 10 años, o bien durante la vida útil restante del elemento patrimonial.
¿Quién esta eximido de esta limitación?
Las entidades consideradas de “reducida dimensión”.
No obstante, aquellas que hubieran dejado de cumplir los requisitos para ser entidades de “reducida dimensión”, pero con aplicación del mismo régimen especial durante los tres periodos impositivos siguientes, sí serán limitados en su amortización fiscal, incluyendo las que se hubiesen beneficiado de incentivos fiscales de amortización acelerada.
Recordemos que para ser empresa de reducida dimensión, tendremos que tener una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros en el período inmediatamente anterior.
Veamos el desarrollo de esta medida con un ejemplo ilustrativo atendiendo a la naturaleza fiscal y contable de la amortización.
Ejemplo:
Una empresa de reducida dimensión adquiere el 01.01.2010 un elemento del inmovilizado material por valor de 100.000 euros, con una vida útil de 10 años y con un coeficiente de amortización en tablas del 10%, es decir, una amortización contable de 10.000 euros. Puesto que se trata de una empresa de reducida dimensión, y adquiere un elemento nuevo del inmovilizado material, decide acogerse (pudiendo optar por otro incentivo más atractivo pero menos ilustrativo para este ejemplo) a los incentivos fiscales de amortización acelerada del artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En 2012, supera los 10 millones de euros en su Cifra de Negocios, por lo que en 2013 pierde la consideración de reducida dimensión y, por tanto, debe aplicar solo el 70% de la amortización fiscal permitida.
Desde 2010, la implicación contable de esta medida no es relevante. Amortizaremos 10.000 euros durante los 10 años de vida útil del elemento.
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10.000 (681) Amortización I.M (281) Amortización. Acum. I.M 10.000
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Es aquí donde tenemos la problemática central. Veamos un cuadro cronológico de nuestras amortizaciones. Antes de todo, queremos recordarle al lector que debido a los incentivos fiscales que la legislación del Impuesto de Sociedades contempla, existen diferencias de criterio entre la amortización fiscal y contable. Diferencias que se deben corregir a la hora de calcular la cuota del Impuesto, partiendo del resultado contable. A esta corrección se le denomina “Ajuste fiscal”.
Nuestra cuota de amortización fiscal, al acogernos al artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades será el resultado de multiplicar por dos el porcentaje de amortización contable. Es decir 2 x 10%. Por lo tanto, tendremos 20% de 100.000 = 20.000
Año / Concepto | Amortización Contable | Amortización Fiscal | Exceso no aplicado | Aplicación de Exceso | Exceso no aplicado acumulado | Ajuste fiscal |
31/12/2010 | 10.000 | 20.000 | 0 | 0 | 0 | -10.000 |
31/12/2011 | 10.000 | 20.000 | 0 | 0 | 0 | -10.000 |
31/12/2012 | 10.000 | 20.000 | 0 | 0 | 0 | -10.000 |
31/12/2013 | 10.000 | 70% de 20.000 = 14.000 | 6.000 | 0 | 6.000 | -4000 |
31/12/2014 | 10.000 | 14.000 | 6.000 | 0 | 12.000 | -4000 |
31/12/2015 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 9.600 | +7.600 |
31/12/2016 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 7.200 | +7.600 |
31/12/2017 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 4.800 | +7.600 |
31/12/2018 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 2.400 | +7.600 |
31/12/2019 | 10.000 | 2.400 | 0 | 2.400 | 0 | +7.600 |
Procederemos a explicar cada una de las columnas en los años clave.
- En primer lugar, en la columna de “Amortización Contable”, tenemos las cuotas de amortización reflejadas en nuestra contabilidad, mediante el asiento anual anteriormente expuesto.
- En segundo lugar, tenemos las cuotas de “Amortización Fiscal”, en las que deberemos multiplicar por dos el coeficiente de amortización. En 2013 y 2014, debido a que hemos perdido la condición de empresa de reducida dimensión, sólo podremos deducir 14.000 euros que es el 70% de 20.000 euros, la cuota de amortización fiscal obtenida.
- A continuación, tenemos el “Exceso no aplicado”, columna en la que nos llevaremos aquellas cantidades que podríamos deducir fiscalmente, pero que debido a la limitación del 70%, no podemos deducir. Es decir, 20.000 – 14.000 = 6.000. Este exceso lo contemplamos tanto en 2013 como en 2014.
- Saltamos a la columna de “Exceso no aplicado acumulado”, donde sumaremos las cuotas de exceso cada año con la de los anteriores de forma acumulativa.
- Volvemos a la “Aplicación del exceso”. Como observamos hemos optado por la distribución de la amortización, en los años de vida útil que le restan al inmovilizado. Puesto que tendríamos 12.000 euros de exceso acumulado no aplicado, y le restarían 5 años de vida útil, amortizaremos 2.400 euros cada año hasta 2020.
- Por ultimo, tenemos la columna de “Ajuste Fiscal”, que corresponde a la corrección anual del Resultado Contable, de cara al cálculo del Impuesto de sociedades, donde restaremos la columna de “Amortización Contable”, menos la “Amortización Fiscal”.
Uno de los problemas que suscita dicho límite, además de la confusión que puede generar en las empresas debido la posibilidad de contar con una gran cantidad de inmovilizado material, es el siguiente:
En referencia al ejemplo anterior, existe la posibilidad (y sobre todo en los “leasing”), de que la vida útil del bien acabe en 2014, y la amortización fiscal en 2013.
Es decir que no hemos podido deducir el 100% de nuestra cuota en 2013, y su exceso no lo podremos empezar a deducir hasta 2015, y como todo empresario sabe, puede ser muy perjudicial la pérdida de un beneficio fiscal en el período impositivo en el que se puede aplicar, debido a que el retraso o adelanto del pago del impuesto, es crucial en la estrategia fiscal de cada empresa.
Este tema queda en el aire, discutiéndose en tribunales, si se puede permitir deducir el exceso en 2014, y no esperar 10 años a deducirme el resto debido a que la vida útil del bien ya ha finalizado. Todavía no está clara la postura que podrá adoptar la Administración respecto a este asunto.
La conclusión de mi opinión acerca de esta medida es crítica, pero sin desmercer la parte positiva. En un principio pretende gravar un resultado fiscal de Grandes Empresas mayor, con el fin de recaudar más impuestos sin tener que tocar a las Pequeñas y Medianas Empresas. Pero el umbral que hay entre PYME y Gran empresa es una delgada línea, que por un euro más o un euro menos, puede cambiar, confundiendo todo el sistema de amortización y planificación fiscal de una empresa.
Los resultados de esta medida están aún por verificarse.
Desde INEAF os recomendamos los siguientes cursos para profundizar en la materia, de los cuales soy docente
– Curso Experto en Gestión del Impuesto sobre Sociedades
– Curso Experto en Impuesto sobre Sociedades
– Curso en Gestión y Tributación de Sociedades
– Curso Experto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
julio 9th, 2013
“En 2012, supera los 10.000 euros en su Cifra de Negocios”: debería decir 10 millones, entiendo.
Buen artículo.
saludos
julio 9th, 2013
Muchas gracias por tu comentario Paco. Efectivamente son 10 millones. Es una errata que inmediatamente corregimos.
Un saludo
julio 9th, 2013
Muchas gracias por el artículo!!
julio 10th, 2013
Y en 2017 también se amortiza, jeje.
Muchas gracias por este artículo. Es muy ilustrativo!!
noviembre 8th, 2013
Buenas,
Yo diria que en el ejemplo numérico hay un error:
En el año 2013 si no hubiese la limitación de la amortización contable fiscalmente deducible la diferencia temporaria seria de -10.000 euros (hasta ahi está claro). No obstante, al haber esta n ueva norma limita el 70% de la amortización contable fiscalmente deducible (no la fiscal) y por lo tanto el 70% se tiene que aplicar sobre los 10.000 euros de amortización contable y no sobre los 20.000 euros. En consecuencia, la diferencia temporaria total seria de -7.000 euros (-10.000 + 3.000).
Ya me direis.
noviembre 11th, 2013
Buenas Jordi, en primer lugar gracias por el comentario.
He de corregirte Jordi, por que no hay que aplicar el 70% de la amortización contable. La norma dice: Con efectos para períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias sólo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible. En este caso, lo que hubiera sido deducible son 20.000, por lo que el 70% son 14.000. No se si me explico bien Jordi, asi que si sigues teniendo dudas, no te corte vuelve a comentar!
Un saludo
enero 30th, 2014
Buenas, yo sigo la línea de Jordi. Hay varias consultas vinculante de Hacienda en las que el límite del 70% opera sobre la amortización contable que tenga carácter deducible. Por lo tanto, y a mi interpretación, la libertad de amortización de la que vinieses disfrutando sigue exactamente igual como antes. De este modo, tendrías que hacer un ajutes positivo por el 30% de la amortización contable y, por otro lado, un ajuste negativo por la libertad de amortización.
Si bien, hay algunos manuales y artículos interpretativos que opinan como este artículo, límite del 70% sobre la amortización fiscal.
Yo creo que esto aún no está nada claro cuando hay incentivos fiscales de empresas de reducida dimensión.
Un saludo y gracias
enero 31st, 2014
Buenas Antonio Manuel. Efectivamente hay consultas en las se pronuncia la doctrina como tu bien dices. Pero yo interpreto al norma como tal, y es por ello que aplico el 70% sobre la amortización fiscal. Por supuesto, estoy de acuerdo en que aún no hay nada claro, además del enmaráñado que supone esta nueva norma. Ya de por si, los ajustes fiscales al resultado contable en el impuesto sobre sociedades son un camino bastante pedregoso, y ahora lo hacen un poco más.
En referencia a lo que dices, en un seminario impartido por un ilustre inspector de Hacienda, al que no vamos hacer publicidad, el explicaba de las dos formas la realización de esta regularización de la libertad de amortización, pero creía que la manera correcta es la que expongo. Es por ello por lo que creo que me inclino mas a la manera expuesta en el artículo.
Gracias por el debate.
Un saludo
noviembre 15th, 2013
Gracias por el artículo! Muy ilustrativo
No me queda claro de donde salen los 2400 a partir de 2015….
Gracias!
noviembre 18th, 2013
Buenas,
ya entendí los 2400 a partir de 2015 de Amortización Fiscal. Puesto que es la aplicación del exceso acumulado (12.000) de los años 2013 y 2014 a los que aplica la Ley del 70% amortización deducible.
Ahora tengo otra duda. Si el inmovilizado tiene una vida útil de 10 años, la amortización fiscal no debería ser 20.000 + los 2.400 de la no aplicación del 100% en los 2 años anteriores?
Gracias!!
noviembre 18th, 2013
Buenas Lola, gracias por el comentario.
En respuesta a tu pregunta, la amortización fiscal se ha realizado íntegramente, salvo esos 12.000 euros que no hemos podido aplicar en 2013 y 2014, por lo tanto solo nos quedan 2.400 euros durante el resto de la vida útil del bien que son 5 años mas.
Piensa que la amortización fiscal es acelerada. Esto quiere decir que la Ley, nos permite deducirnos el doble del valor de amortización contable, pero en la mitad de tiempo. Por lo tanto, fiscalmente en nuestro caso solo teníamos 5 años. Si amortizas 20.000 euros durante el resto de la vida útil, vas a amortizar mas del valor del bien.
Un saludo, y espero haber solucionado tu duda.
noviembre 18th, 2013
Ok, gracias Jaime.
Entonces en el caso que tenga un activo cuya amortización fiscal no ha terminado en 2015, debo añadir (sumar) al criterio establecido antes de 2013, el 30% de los años 2013 y 2014 que no he podido amortizar. Es correcto?
noviembre 20th, 2013
Efectivamente Lola. El importe que no hayas podido amortizar en 2013 y 2014, podrás amortizarlo durante el período 2015 en adelante prorrateado en función de los años de vida útil que le queden al inmovilizado o bien en 10 años de forma lineal. Gracias por tus comentarios.
Un saludo
noviembre 23rd, 2013
Muy buenas noches soy estudiante de tributación en la empresa y tengo varias dudas. Si fuerais tan amables…, tal vez sea lo más simple del mundo, pero no lo tengo claro.
¿La vida útil restante del elemento es la que la empresa ha calculado para la amortización del elemento o la que por tope máximo de gasto fiscal correspondería aplicar?
Muchas gracias.
noviembre 25th, 2013
Buenas Marisa, todas las dudas que surjan se merecen una contestación, lo que es simple para una persona no tiene porque serlo para otra, por lo menos en INEAF, estaremos encantados de poder contestar a cualquier tipo de pregunta relacionada con nuestros artículos.
La vida útil restante del elemento es la vida útil que calculamos para la amortización. En este caso 10 años. Cuando tenemos el excedente que no pudimos aplicar en 2013 y 2014, nos quedan 5 años de vida útil del bien. Por ello dividimos el excedente que son 12.000 euros entre 5 años. De ahi los 2.400 años.
Espero haber contestado a tu pregunta Marisa.
Un saludo y buenos dias
enero 24th, 2014
Buenos días,
Muchas gracias por el artículo. El ejemplo ayuda mucho. Sin embargo tengo un par de dudas al respecto.
1) la opción para recuperar el 30% no deducido fiscalmente a partir del año 2015, ¿se realiza para cada elemento de forma indivdual o se debe aplicar el mismo criterio a todos los elementos de la empresa?
2) si un elemento finaliza su vida útil en el año 2014, ¿se puede recuperar el 30% no deducido fiscalmente en los años 2013 y 2014 con un único ajuste fiscal en el año 2015?
Saludos
Cam
enero 24th, 2014
Buenas Cam.
En respuesta a tu primera pregunta, te deduciras en función de la vida útil de cada elemento, o bien durante 10 años independientemente del elemento. Por lo que si una maquinaria A de 20.000 euros, te la quieres deducir el 30% durante 10 años, pues este tiempo será. Si luego tienes un cambión, y te lo quieres deducir durante el resto de su vida útil, pues perfecto.
En segundo lugar, efectivamente eso se hará de la forma que propones, ya que al haber finalizado su vida útil, en 2015, te deducirá todo. O bien, si quieres diferirlo en 10 años, también podrás hacerlo.
Espero haberte ayudado. Un saludo
julio 17th, 2014
Buenos días,
En primer lugar felicidades por el artículo.
Tengo una duda respecto a la aplicación de esta limitación en Uniones Temporales de Empresas, ya que puede darse el caso de que la UTE se disuelva en 2014, o que venda esos activos antes de 2015, con lo cual en esos casos no existiría la posibilidad de recuperar ese 30% de gastos de amortización no deducidos.
Gracias, un saludo.
julio 17th, 2014
Buenas Francisco. Entiendo que la parte del beneficio fiscal del 30% no te la podrás deducir. Si los vendes, lo harás por su valor neto contable, y perderás ese 30%, por que no creo que te dejen en 2015 deducirte la amortización de un bien que has vendido. Y en el caso de disolución creo que estaríamos en el mismo problema.
Un saludo