Ya ha pasado un año desde que entrara en vigor la famosa reforma fiscal y podemos hacer balance de ciertos aspectos en los que en su momento no teníamos doctrina administrativa aplicable para su interpretación y que podemos clarificar.
En concreto hoy vamos a hablar de la consideración de las Sociedades Civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Ya comentamos en su momento (Vease: “Repercusión de la Reforma Fiscal en las Sociedades Civiles con Personalidad Jurídica Propia y Objeto Mercantil”) nuestra impresión sobre la nueva regulación del artículo 7 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades donde poníamos de manifiesto que, solo aquellas sociedades civiles que tuvieran personalidad jurídica propia y objeto mercantil tributarían en el Impuesto sobre Sociedades en lugar de en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
“Artículo 7. 1. Serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”
Las cuestiones a interpretar, eran, por un lado, cuándo poseía personalidad jurídica una Sociedad Civil, y por otro, cuando tenían objeto mercantil. En su momento no se determinó exactame
En este sentido, la Agencia Tributaria ha publicado su doctrina administrativa al respecto, dejando clara su postura para no dar lugar a interpretaciones ambiguas, y que pasamos a analizar.
A) Personalidad Jurídica
Si atendemos al artículo 1670 del Código Civil, vemos que las Sociedades Civiles pueden revestir cualquier forma reconocida en el Código de Comercio.
“Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código”
Por otro lado, el artículo 1669 del Código Civil, pone de manifiesto que si los pactos entre socios se mantienen secretos, no se adquirirá personalidad jurídica, en cuyo caso las sociedades se regirán por las disposiciones relativas a las comunidades de bines.
“Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código”
En aplicación de dichos artículos, la Agencia Tributaria interpreta que toda sociedad civil, una vez constituida, adquiere plena personalidad jurídica, sin necesidad de mayores requisitos formales, exceptuándose aquellas, cuyos pactos entre socios, se mantengan secretos.
En esta línea, la DGT establece:
Consulta V2378-15: “En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal.”
Consulta V2394-15: “En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, así, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.”
De esta manera, se pone de manifiesto que no es necesaria la constitución de la Sociedad Civil en escritura pública elevada ante notario para la adquisición de la personalidad jurídica, sino que basta con manifestarse como tal ante la AEAT.
En consecuencia, la DGT dice lo siguiente:
1) Si la entidad se manifiesta como sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades) se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos, lo que le otorgará personalidad jurídica y por tanto, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (siempre que tenga objeto mercantil en los términos que se señalan a continuación).
En este caso se otorgará un NIF “J” de Sociedad civil.
2) Si la entidad no se manifiesta como una sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF, sino que se manifiesta como cualquier otra entidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4 LGT (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades), se debe considerar que tiene la voluntad de que su pactos se mantengan secretos, lo que no le otorgará personalidad jurídica y por tanto, no se considerará contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
En estos casos, podemos estar en presencia de una comunidad de bienes, de una herencia yacente o en presencia de cualquier otro ente sin personalidad jurídica. A todos ellos se les otorgará un NIF “E”, cualquiera que haya sido la denominación de dicho ente (diferente de sociedad civil) por el solicitante del NIF.
B) Objeto mercantil
Si nos vamos al Código de Comercio, los artículos 325 y 326 señalan que una sociedad tiene objeto mercantil “cuando se pretenda la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo lucrativo”
Teniendo en cuenta lo anterior, la DGT en sus consultas V2391-15, V2394-15, V2430-15, V2378-15, pone de manifiesto su criterio:
“Se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”
De esta manera, la AEAT es clara y concisa, delimitando aquellas actividades que considera que están dentro del ámbito mercantil y que, si son desarrolladas por una sociedad civil con personalidad jurídica propia, tributarán por el impuesto sobre sociedades.
En este sentido, y en relación al modelo 036 con respecto a la declaración de actividades económicas y locales, deberan tributar por el impuesto sobre sociedades, aquellas sociedades civiles con personalidad jurídica que marquen los siguientes códigos y tipos de actividad:
- A01 Alquiler de Locales
- A03 Resto Empresariales salvo las actividades mineras y las sociedades profesionales.
- A04 Artísticas y deportivas
- B04 Producción del Mejillón
- B05 Pesquera
Con esta tribuna dejamos clara la interpretación de la Agencia Tributaria sobre la cuestión de la tributación de las sociedades civiles en el Impuesto sobre Sociedades, cuestión que ha dado de que hablar durante este 2015.