El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido, dice sobre lo sujetos pasivos del Impuesto que serán aquellas “personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o presten servicios sujetos al impuesto”.
No obstante, existen una serie de casos que el mismo artículo detalla, en los que se debe realizar la inversión del sujeto pasivo.
En primer lugar, vamos a reflejar que casos tienen la naturaleza propia para aplicar este concepto:
El artículo 84.Uno.2º especifica que se deberá realizar la inversión del sujeto pasivo en las siguientes operaciones, siempre y cuando estén sujetas al impuesto y sean realizadas por empresario o profesional:
– Las realizadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuest
– Entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas.
– Entregas de desechos nuevos de industria, desperdicios y desechos de fundición de residuos y demás, definidos en la ley.
– Prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero.
Con la Ley 7/ 2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, se introducen nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, en este mismo artículo a través de las letras Uno. 2º e) y f), a saber:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno, de la Ley de IVA en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
– Aquellas ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones (también en relaciones con subcontratistas).
Una vez hemos definido a través de la ley, aquellos supuestos en los que el legislador establece que se procederá a la inversión del sujeto pasivo, vamos a explicar que significa dicho concepto, y lo que supone.
¿Qué significa “inversión del sujeto pasivo”?
Dicho concepto se ha introducido y modificado por leyes de prevención de fraude fiscal, y sirve en la práctica para eliminar el movimiento de fondos correspondientes al IVA, cediendo la condición de sujeto pasivo al que compra el bien o recibe el servicio.
Consiste la cesión de la condición de sujeto pasivo, recayendo ésta en el que compra el bien o recibe el servicio.
El proceso es el siguiente:
- El vendedor del bien, o acreedor del servicio emite una factura sin IVA, por lo que no lo repercute ni lo ingresa en la Hacienda Pública.
- El comprador o adquirente recibe el bien o servicio con una factura que no lleva IVA, por una operación sujeta al impuesto, por lo que debe soportar IVA. Debido a ello debe autorepercutirse dicho IVA, es decir, devengarlo y soportarlo en su declaración. Anteriormente era necesaria la emisión de autofactura, de manera que al coincidir el emisor y el receptor de la autofactura con IVA, este debía reflejar el IVA repercutido y el IVA soportado por el mismo importe. Actualmente, no es obligatoria la emisión de autofactura, pero el hecho que conlleva sigue siendo el mismo.
Este hecho supone eliminar el movimiento físico del dinero, por el IVA, en la transmisión y prestación de servicios determinados por este artículo (que se suponen susceptibles de realizar prácticas fraudulentas), pero queda reflejado en el que autorepercute el IVA en su declaración a efectos de control por parte de la Hacienda Pública.
Pongamos un ejemplo centrándonos en las últimas modificaciones, en referencia a la venta de bienes inmuebles.
Sabemos que el artículo 20.Uno.22º habla sobre la exención en segundas y ulteriores entregas de inmuebles, salvo que se renuncie a dicha exención. Pues bien, este caso se considera una operación en la que se debe realizar la inversión del sujeto pasivo, del siguiente modo:
Un empresario, propietario de un bien inmueble, realiza una entrega (segunda entrega) a otro empresario con régimen de deducibilidad 100%. El transmitente, sujeto pasivo del impuesto, comunica que renuncia a la exención, tributando esta operación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, el adquirente va a soportar IVA, solicitándoselo a la administración pública al poder deducirlo de su declaración. Una de las practicas que se venían haciendo consistía en que el transmitente no ingresaba el IVA repercutido en Hacienda, solicitando a continuación un aplazamiento, o se declaraba en concurso, ocasionando un grave perjuicio económico a la administración.
“Hacienda puede controlar la operación, evitando el posible fraude”
Con este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo se evita dicho fraude. De la siguiente manera:
- El transmitente renuncia a la exención entregando un inmueble sujeto y no exento de IVA, emitiendo la correspondiente factura sin IVA, obteniendo por la operación el valor pactado del inmueble.
- El adquirente recibe una factura sin IVA, por lo que abona únicamente el importe pactado por el inmueble. Al estar sujeto a IVA debe reflejarlo en su declaración, de manera que soporta y devenga el IVA a la vez. De este modo, el efecto impositivo se anula y el IVA que le está solicitando a Hacienda lo ésta repercutiendo a la vez y, así, se evita el flujo del IVA en efectivo, de adquirente a transmitente, de transmitente a la Administración, y de esta al adquirente.
Es por ello por lo que Hacienda sigue teniendo control sobre la operación, y evita el posible fraude, de ahí el origen de la “inversión del sujeto pasivo”.
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