En la práctica fiscal se plantean muchas dudas acerca de la solución de los supuestos de inversión del sujeto pasivo según las, relativamente nuevas, reglas del artículo 84.Uno.2º-e) LIVA. En una consulta recién publicada (V2153-13), la DGT aclara muchas cuestiones relacionadas con las tres operaciones a las que resulta de aplicación esta regla de inversión (1. Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos; 2. Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada; 3. Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente). Aparte de un estudio bastante exhausto de los requisitos a cumplir en cada uno de los casos, la DGT ofrece un catálogo (no cerrado, por supuesto) de operaciones tipo dentro de estos supuestos. Las citaremos literalmente:
En este caso, el acreedor garantizado acepta, para cumplimiento total o parcial de una obligación anteriormente constituida, la entrega de unos bienes distintos de aquellos en que la prestación consiste (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 1989, fundamento de derecho segundo, entre otras).
- Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional.
Así, por ejemplo, la entrega por un empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario que se subroga en el préstamo hipotecario, se encuadraría en este caso.
- Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción.
A modo de ejemplo, estaría incluida en este caso la entrega por el promotor de una edificación terminada, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar dicho préstamo hipotecario.
- Entrega de un inmueble otorgado en garantía sin extinción de la obligación garantizada para el transmitente o, en su caso, deudor.
En todos estos casos debe entenderse que el adquirente se obliga a extinguir la deuda garantizada, bien porque asume dicho compromiso de forma expresa, bien porque, de acuerdo con el párrafo segundo del artículo 118 de la Ley Hipotecaria, descuenta el importe de la deuda garantizada del precio de la entrega o retiene su importe, o bien porque, si paga todo el precio de la operación, tal pago del precio se entiende realizado con el acuerdo tácito de que el transmitente lo destine a extinguir la deuda garantizada.”
Además, la DGT delimita los supuestos del segundo y del tercer guión del artículo 84.2º-e) LIVA:
“…se excluyen, por tanto, del supuesto analizado, siendo en todo caso de aplicación la inversión del sujeto pasivo conforme a lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guión de la Ley 37/1992, las siguientes transmisiones de bienes inmuebles gravados con un derecho de garantía que, estando exentas por resultar de aplicación lo previsto, respectivamente, en los números 20º o 22º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, se hubiera optado por su tributación al amparo de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 20 o, en su caso, en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992:
- Entregas de terrenos rústicos o que no tengan la condición de edificables por no poderse calificar como solares o por no contar con la correspondiente licencia urbanística.
- Entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización que no tengan la consideración de edificables a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que la entrega se efectúe por un sujeto distinto al promotor de la referida urbanización.
- Entregas de edificaciones por el promotor de su construcción o rehabilitación, cuando dicha entrega se produzca después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años bien por aquél bien por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
- Entregas de edificaciones por persona distinta al promotor de su construcción o rehabilitación.
A sensu contrario, podrá resultar de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.e) tercer guión de la Ley 37/1992, de concurrir los restantes requisitos, a las siguientes transmisiones de bienes otorgados en garantía, entre otras:
- Entregas de solares.
- Entregas de terrenos respecto de los que haya sido otorgada la correspondiente licencia de edificación.
- Entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización realizadas por el promotor de dicha urbanización.
- Entrega de edificaciones en curso de construcción.
- Entrega de edificaciones cuya construcción o rehabilitación esté terminada, siempre que dicha entrega se realice por el promotor y aquéllas no hayan sido utilizadas ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por el transmitente o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, en la medida en que el socio cooperativista que adquiere la vivienda y se subroga en el préstamo hipotecario actuara en su condición de empresario o profesional, sería de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Uno.2º.e) tercer guión de la Ley 37/1992. En otro caso, el sujeto pasivo de la referida entrega sería la sociedad cooperativa consultante”.