Guía de Diferencias entre el Resultado Contable y Fiscal (I de III)

resultado contable - INEAF

En tribunas anteriores de INEAF hemos comentado el tratamiento que debemos dar, tanto a las diferencias temporarias como a las permanentes, entre el Resultado Contable y el Resultado Fiscal admitido por Hacienda. Nuestra intención ahora es realizar una breve guía de tres tribunas ordenada por cuentas, que nos ayude a vigilar aquellos gastos e ingresos que debemos tener presentes.

Aunque el impuesto de Sociedades lo vamos a presentar en el mes de julio del año siguiente a su devengo, es a fecha de cierre del ejercicio cuando debemos de proceder a su cálculo y contabilidad y es en ese momento cuando comienzan a surgir dudas tanto para su estimación como por los apuntes contables que este genera. Empezamos a cuestionarnos si nuestro resultado contable será admitido por Hacienda como base del impuesto o si por el contrario alguno de nuestros gastos no serán deducibles o nuestros ingresos están bien calculados. Sabemos que la gran mayoría de gastos en ingresos contables lo son también fiscales, por lo que nos vamos a detener en aquellos que plantean cierta confusión y pueden ser utilizados con cierta normalidad en la empresa.

Con carácter general con las cuentas de gastos, ingresos y otras

En esta primera tribuna, analizaremos las cuentas de gastos.

Cuentas de Gastos

En primer lugar debemos recordar que la mayoría de los gastos van a ser fiscalmente deducibles siempre que cumplan una serie de requisitos.

  • Contabilización. Los gastos deben estar contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias (grupo 6) o en su defecto en una cuenta de reservas (grupo 13) según establece la ley del impuesto de sociedades.
  • Justificación. Para la deducción es imprescindible que el gasto se pueda justificar (factura, recibo, nómina, escrituras…)
  • Principio del devengo. Los gastos deben imputarse al ejercicio al que corresponde la corriente real de bienes y servicios, independientemente de la monetaria o financiera. Es decir, debemos tener en cuenta cuando se produce el gasto, independientemente de cuando se haga el pago. En la relación que vamos a ver ahora, suponemos que se ha cumplido este principio.

(60) Compras

Estas cuentas no precisan de ningún tipo de ajuste.

(61) Variación de existencias

El saldo de esta cuenta lo es contable y fiscal, por lo que no precisa de ajuste.

(62) Servicios exteriores

Estas cuentas, por regla general presentan saldos que corresponden al ejercicio y por tanto no precisan de ajustes. Sin embargo, debemos tener cuidado con aquellas cuentas que abarquen más de un ejercicio. Si contablemente se ha seguido el principio del devengo (algo obligatorio por otra parte) el gasto contable y fiscal será el mismo. Si no se ha seguido, deberemos hacer ajuste por diferencia temporaria positivo el año que el gasto es mayor y negativo cuando revierta.

Tendremos especial cuidado con los siguientes gastos que pueden “tocar” más de un ejercicio.

  • (621) Arrendamiento
  • (625) Prima de seguros
  • (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas.

(63) Tributos

  • (6300) Impuesto corriente

Es un gasto no deducible, por lo tanto supone una diferencia.

La contabilidad del impuesto de sociedades se va a realizar como gasto en cuentas del subgrupo 63. Obviamente no tendrán carácter deducible ni las  referidas al impuesto corriente (6300) ni las referidas a impuesto diferido (6301).

Si lo que vamos a calcular es el impuesto y partimos del Resultado Contable Antes de Impuestos, las cuentas (6300) y (6301) no estarán contabilizadas, por lo cual no afectan a mi cálculo. Lo que si debemos tener en cuenta es   la posibilidad de tener otras dos cuentas como son la (633) y la (638) en nuestra contabilidad y estas también provocan diferencias. Estas dos cuentas las podemos tener abiertas por ejemplo si se ha producido una  variación en el tipo impositivo del impuesto de sociedades determinado por el Gobierno que hace que debamos ajustar las cuentas (4745), (4740) ó  (479).

  • (6301) Impuesto diferido

Mismo comentario que en la cuenta anterior

  • (633) Ajuste negativo en la imposición sobre beneficios

Diferencia permanente con signo positivo

  • (636) Devolución de impuesto

Si el impuesto que nos deben devolver en su momento se dedujo como gasto, ahora esta cuenta con saldo acreedor debe tributar y no generará diferencias.

  • (638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

Diferencias permanente con signo negativo

(64) Gastos de personal

En principio, si cumplimos contablemente el principio del devengo, no precisan de ajustes.

(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables

La insolvencia justificada es deducible y no genera diferencias.

(66) Gastos financieros

Debemos tener cuidado con haber seguido bien el principio del devengo. Al cierre del ejercicio, debemos contabilizar los gastos financieros que correspondan al ejercicio, independientemente de si se ha pagado o no. De esta manera no tendremos ajustes.

(660) Gastos financieros por actualización de provisiones

La ley del impuesto de Sociedades establece, que las provisiones serán deducibles menos las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas. Será deducible tanto la dotación de la provisión en el momento inicial, como la actualización de la misma que se produce cada cierre del ejercicio con esta cuenta.

(67) Pérdidas procedentes de inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias

La pérdida será deducible

(678) Gastos Excepcionales

Es muy usual utilizar esta cuenta como “comodín” para una serie de hechos que no tenemos derecho a deducción. En estos casos estamos ante una diferencia permanente positiva. Podemos incluir en ella:

  • (6781) Multas, sanciones penales y administrativas, recargos de apremio y    por presentación fuera de plazo…
  • (6782) Pérdidas de juego
  • (6783) Gastos sin justificación documental (si factura)
  • (6784) Liberalidades

(68) Dotación a las amortizaciones

Con esta cuenta debemos tener especial cuidado.

Si contablemente aceptamos los criterios establecidos en la ley del Impuesto, artículo 12, el gasto contable y fiscal será el mismo y por tanto no precisará de ajuste alguno.

Si contablemente utilizamos un criterio distinto al fiscal, se producirá una diferencia temporaria.

  • En los años en que el gasto contable sea mayor que el fiscal, la diferencia será positiva
  • y en los que el gasto fiscal sea mayor será negativa.

Los casos más habituales donde nos vamos a encontrar esta situación serán, si cumpliendo los requisitos de la LIS optamos por la libertad de amortización o por la amortización acelerada. Recordamos que estos dos incentivos son fiscales y no contables.

(69) Pérdidas por deterioro y otras deducciones

  • (690) Pérdidas por deterioro de inmovilizado intangible

No tendrá carácter deducible. Esto dará lugar al nacimiento de diferencias temporarias positivas (4740) ya que lo que no es deducible en el año de la dotación, lo será en los años siguientes vía amortización.

En el caso de reversión, la (790) genera una diferencia negativa por reversión

  • (691) Pérdidas por deterioro de inmovilizado material

Mismo comentario que el anterior. Diferencia temporaria positiva

  • (692) Pérdidas por deterioro de inversiones inmobiliarias

Mismo comentario que el anterior. Diferencia temporaria positiva

  • (693) Pérdidas por deterioro de existencias

En este caso el criterio fiscal no establece nada al respecto por lo que se asume el contable y el gasto contable será deducible. No hay por  tanto ajuste

  • (694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales

Este caso es más complicado y va a depender de ciertas circunstancias

A)    Si la sociedad opta por contabilizar los deterioros por un sistema individualizado.

Requisitos para que la corrección por deterioro atendiendo a este sistema sea fiscalmente deducible (referidos al momento del devengo del impuesto). Cuando concurra alguna de estas circunstancias:

  • Transcurso de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
  • Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
  • Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.
  • Que exista reclamación judicial o litigio judicial o procedimiento arbitral del que dependa su cobro.

Si la entidad es de reducida dimensión y siguen este sistema, será deducible las cantidades mencionadas cumpliendo los requisitos anteriores, mas el 1% del resto de los saldos deudores.

B)    Si la sociedad sigue el sistema global

El gasto no será fiscalmente deducible excepto el caso mencionado de ser ERD.

  • (695) Dotación a la provisión por operaciones comerciales

Como hemos comentado, en la mayoría de las provisiones no se establece nada Fiscalmente, por lo que se acepta el criterio contable, siempre que no se hayan dotado por obligaciones futuras implícitas o tácitas.

Sin embargo, en las provisiones por operaciones comerciales la normativa fiscal establece unas limitaciones.

- Si es para cobertura de reparaciones y revisiones, la deducibilidad fiscal es el resultado de aplicar al volumen de ventas con garantías vivas al cierre del periodo impositivo, el porcentaje determinado por los gatos realizados para tener garantía en el periodo y en los dos anteriores, dividido entre el total de ventas con garantías realizadas en dichos periodos

- En el caso de devoluciones de venta, no será deducible la dotación. Pero si lo serán los posibles gastos que nos originan las devoluciones con la misma limitación comentada anteriormente.

  • (696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

 No tendrá la consideración de deducible. Diferencia temporaria positiva

  • (697) Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo

No tendrá la consideración de deducible. Diferencia temporaria positiva

  • (698) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

No tendrá la consideración de deducible. Diferencia temporaria positiva

  • (699) Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo.

No tendrá la consideración de deducible. Diferencia temporaria positiva

En tribunas posteriores veremos las cuentas de ingresos y otras cuentas que generan diferencias temporarias.

Véase: Guía de Diferencias entre el Resultado Contable y Fiscal (II de III)

Véase: Guía de Diferencias entre el Resultado Contable y Fiscal (III de III)

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