En el presente artículo nos centraremos en la exención, dentro del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la transmisión de terrenos rústicos, exención contenida en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 de IVA. La intención del artículo se centrará en definir el concepto de “no edificable”, que, como se verá, constituye el principal elemento a tener en cuenta a la hora de determinar la exención o no en el IVA de una posible operación inmobiliaria de venta de terreno rústico.
Según dicho precepto, estarán exentas de IVA:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
- Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
- Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
Así, podemos afirmar que están exentas de IVA las entregas de terrenos rústicos y demás terrenos que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, siempre que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Asimismo, estarán exentas de IVA las transmisiones de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o superficies viales de uso público.
¿Y qué se entiende por edificable?
Este concepto resulta ser clave para poder determinar la exención de IVA. Como hemos visto, el propio artículo de la Ley de IVA ya adelanta que se entiende como edificable el terreno calificado como tal por la normativa urbanística, así como los autorizados por una licencia administrativa. En la práctica, no siempre resulta sencillo determinar el escenario ante el cual se encuentra un inmueble realmente, habiendo la doctrina y la jurisprudencia resuelto en ocasiones tal incertidumbre, con algunos de los ejemplos que se muestran a continuación:
- Terreno rústico donde se han construido instalaciones fotovoltaicas: según la Consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 26-09-2013, si el terreno no tiene la calificación de edificable y no pierde su condición de terreno rústico, la entrega está exenta de IVA.
- ¿Un invernadero? Según sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10-06-2004 los invernaderos son indispensables para el desarrollo de una actividad agraria y, por tanto, su entrega está exenta de IVA.
- Finca rústica en la que se desarrolla la actividad de alojamiento hotelero, con construcciones constituidas por viviendas, naves agrícolas, establos y porquerizas: según la Consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 09-07-2014, la entrega está exenta de IVA.
¿Y qué se entiende por terreno urbanizado o en curso de urbanización?
Según la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 03-11-2009, se considera solar el terreno urbano que ha completado su urbanización y por ello se puede edificar. Para completar la urbanización, además de concurrir los requisitos para la calificación del terreno como urbano -su transformación (urbanización) o situación en una zona urbana-, deben cumplirse las condiciones establecidas en la legislación urbanística (cesiones obligatorias y el reparto de cargas del planeamiento y costes de urbanización, por ejemplo), y en definitiva, tanto exista o no una previa aprobación de planes generales o parciales, exige la necesaria aprobación definitiva de la licencia de edificabilidad, que es la que atribuye a dicho terreno la condición de solar.
Por su parte, la definición de lo que ha de entenderse por “curso de urbanización” ha de hallarse en las normas urbanísticas. A estos efectos, el TEAC ha considerado que es necesaria la transformación topográfica del terreno, es decir, que existan operaciones materiales de transformación física del mismo, no considerándose como tales la realización de estudios y trámites administrativos, tal y como se desprende del criterio fijado por diversas consultas de la Dirección General de Tributos.
La entrega de un terreno, por parte de una entidad que lo tiene afecto a una actividad económica, puede realizar en los siguientes momentos:
- antes de haberse comenzado el proceso urbanizador: siendo terreno rústico, la operación estará exenta de IVA.
- una vez comenzado el proceso urbanizador: si existe transformación física del terreno, nos encontraremos ante una entrega sujeta y no exenta de IVA.
- una vez el terreno tenga la condición de solar, o sea edificable: entrega sujeta y no exenta de IVA.