¿Dejará la nueva “Ley de apoyo a los emprendedores” sin apoyo a algunos emprendedores?

Hace unos meses se anunció en la prensa la posible introducción del criterio de caja para empresas de pequeña dimensión. El día 3 de julio se publicó el Proyecto de Ley de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización (Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados, Serie A, Número 52-1, Página 30). A su vez, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas ha publicado en su página web una Propuesta de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento del IVA y otros, en donde trata de adaptar reglamentariamente el citado Proyecto de Ley.Dicha Ley finalmente fue aprobado y publicado en el BOE el día 28 de septiembre de 2013 (Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

No entraremos aquí en las condiciones y requisitos de aplicación del nuevo “Régimen especial del criterio de caja” (artículos 163 decies y ss.). Basta con mencionar que este régimen está pensado  -si se convierte en Ley- para los empresarios y profesionales sujetos pasivos del IVA cuyo volumen de operaciones durante el año anterior no haya superado los 2.000.000 de euros (con elevación al año de esta cantidad si la actividad se hubiese iniciado durante el año anterior, como es lógico, y con la posibilidad de aplicar este régimen directamente si la actividad se inicia en el ejercicio corriente, como también es lógico y deseable). Mencionamos también que su aplicación no es automática sino que requiere una opción expresa (modelo 036) en el momento del inicio de la actividad, o bien,  para actividades en curso, durante el mes de diciembre para el ejercicio siguiente, similar a lo que ocurre en el régimen especial  simplificado del IVA. Se permite la renuncia (con efectos para un período mínimo de tres años), y se establecen dos magnitudes excluyentes: primero, la del volumen de operaciones ya mencionada; y, segundo, la de 100.000 euros que no se deben superar en “cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural”.

Lo que sí queremos hacer es añadir un comentario crítico al artículo 163 terdecies del Régimen especial del criterio de caja tal y como lo diseña actualmente el Proyecto de Ley. Este artículo prevé que:

“en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.”

Esta redacción deja claro que, en principio, los sujetos pasivos acogidos al criterio de caja realmente pueden aplicar el criterio de caja: el devengo se produce en el momento “del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Pero sigue algo que podríamos titular de condición resolutoria. Dice el apartado primero del artículo 163 terdecies que el criterio de caja tiene un límite temporal: si no se produce el cobro efectivo del precio, el devengo se producirá el día 31.12. del año siguiente. En estos términos estaríamos ante un criterio de caja temporalmente limitado –con graves consecuencias para algunos empresarios como a continuación veremos.

Pues bien, podemos pensar que se trata de una cláusula salvadora que puede estar motivada por la lucha contra el fraude fiscal. Ahora bien, el Proyecto de Ley, tal y como viene configurado, se olvida por completo de las consecuencias que puede tener esta regla cuando se trata de modificar la base imponible de un crédito incobrable.

El artículo 163 quinquiesdecies del Proyecto trata la modificación de la base imponible (artículo 80 LIVA) desde el punto de vista, exclusivamente, de los “sujetos pasivos que no se encuentren acogidos el régimen especial del criterio de caja” pero no regula literalmente nada de cara al sujeto pasivo que sí aplica este régimen. Vamos a ilustrar la problemática con un supuesto:

Ejemplo

En el mes de diciembre del año 2013 el abogado “X” tiene noticias de que finalmente se aprobó la esperada Ley de apoyo a los emprendedores. “X” opta inmediatamente por el régimen especial de caja, presentando el modelo 036, ya que cumple todos los requisitos y condiciones subjetivas y objetivas para su aplicación. El día 02.01.2014 presta un servicio a un cliente, una sociedad limitada dedicada a la promoción inmobiliaria, facturando 30.000 euros por un informe fiscal. Sabe que su cliente atraviesa dificultades financieras, pero no se preocupa porque el criterio de caja le permite no repercutir el IVA sin tener que ingresarlo, ya que el devengo no se produce si no cobra. En el mes de julio de 2014, la sociedad promotora resulta ser insolvente, y se publica en ese mismo mes el auto judicial de concurso. “X” no se preocupa porque sabe que el devengo no se producirá hasta el día 31.12 del año que viene (2015). En el mes de enero del año 2016, “X” se acuerda de la factura pendiente de cobrar de la sociedad promotora. Ésta, sin embargo, se encuentra ya disuelta y liquidada, sin que “X” hubiera cobrado cantidad alguna en el proceso concursal al no haber comunicado sus créditos a la administración concursal (o por no haber sido reconocido su crédito por la administración concursal por el motivo que sea). ¿Puede acudir al artículo 80 LIVA para modificar la base imponible?

En este caso, el devengo de la operación del 02.01.2014 se produciría, según el artículo 163 terdecies, el día 31.12.2015, con lo cual el IVA se entendería devengado en el último trimestre del año 2015, teniendo “X” la obligación de incluirlo en el modelo 303 correspondiente. Se plantea la posibilidad de modificar la base imponible para recuperar ese IVA que nunca cobró y que nunca va a cobrar. Podemos exponer una serie de pautas para la regularización de esta situación:

1. En principio, X puede modificar la base imponible de conformidad con el artículo 80.Cuatro LIVA mediante la emisión de una factura rectificativa. Ahora bien, si su cliente, la sociedad limitada promotora, ya no existe en el año 2016, X se va a encontrar con el problema de que – por los hechos sobrevenidos – ya no puede acudir a este tipo de modificación (puede emitir factura rectificativa, pero no la puede notificar al destinatario, por lo que tampoco podría acreditar la remisión de la factura rectificativa a su destinatario en los términos que prevé el artículo 24.1º del Reglamento del IVA en los términos – actualmente propuestos – por el Ministerio de Hacienda).

2. Por no existir la SL promotora, X tampoco podría notificar a la misma un requerimiento notarial, otro de los requisitos para la aplicación del artículo 80.Cuartro LIVA.

3. Tampoco puede acudir ya al artículo 80.Tres LIVA, ya que éste prevé un plazo de un mes para su ejecución, desde la fecha de la publicación en el BOE del auto de declaración judicial. En este contexto debe tenerse en cuenta la regulación del artículo 163 sexiesdecies (“Efectos del auto de declaración del concurso”) que establece, precisamente para estos casos, que, “la declaración de concurso del sujeto acogido al régimen especial de criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de declaración de concurso: a) el devengo de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja que estuvieran aún pendientes de devengo en dicha fecha”. Esta regla implica que en la aplicación del régimen especial el criterio de caja pueden darse tres momentos de devengo distintos:

–          Primero, devengo en el momento del cobro/pago (regla general)

–          Segundo, devengo el día 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación (excepción a la regla general)

–          Tercero, devengo en la fecha del auto de declaración de concurso del sujeto pasivo acogido el régimen especial de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones (regla específica para los concursos)

4. ¿Cómo debe coordinarse la regla específica de devengo del artículo 163 sexiesdecies, con la regla general del devengo según el artículo 163 terdecies?

Podemos plantear la posibilidad de que ambas reglas coexistan y permitan que el sujeto pasivo se acoja a la regla que más le convenga. En este sentido, y dado que el artículo 163 terdecies no establece ninguna limitación de su regla del devengo a 31.12. del año n+1 (por ejemplo, una indicación como “sin perjuicio de lo establecido en el artículo 163 sexiesdecies” o similar), podríamos argumentar que ambas reglas son reglas especiales plenamente compatibles.

Sin embargo, entendemos que sí existe incompatibilidad entre ambas reglas, incompatibilidad que se produce precisamente en el momento de declaración de concurso. La regla especial del artículo 163 sexiesdecies significa que el devengo de las cuotas pendientes de cobrar se produce en el momento de auto de declaración de concurso, y por lo tanto, si el auto se declara con anterioridad al día 31.12. del año inmediato posterior al de la operación, el devengo se produce en la fecha de auto – sin que quepa la posibilidad de admitir un “segundo” devengo a 31.12. del año n+1, ya que sólo puede haber un devengo con respecto a la misma operación. Con este resultado coincide la letra b) del artículo 163 sexiesdecies que establece que el destinatario de la operación (aquí: la sociedad concursada) tendrá derecho a la deducción de la cuota soportada que estuviera pendiente de pago “y en la que no haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 163 terdecies.Tres  letra a) [31.12. año n+1], en dicha fecha” [del auto de declaración de concurso].

En cambio, si el auto de declaración de concurso se produce en un momento posterior al día 31.12. del año n+1, el devengo de la operación ya se habrá producido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 163 terdecies, es decir, el sujeto pasivo no podrá “optar” entre dos devengos distintos ya que el único devengo es el que se produce en aplicación de una de las dos reglas y concretamente, conforme con la regla cuyos requisitos se cumplan en primer lugar. Al mismo resultado se llega en aplicación literal de la letra b) del artículo 163 sexiesdecies, regla que, como vemos, pretende evitar una duplicidad de devengos con respecto a una misma operación.

5.  ¿Cómo deben coordinarse las reglas del artículo 163 sexiesdecies con el artículo 80.Tres LIVA? El artículo 80.Tres permite la reducción de la base imponible de las operaciones con cuotas repercutidas pendientes de cobrar, “siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso”. En cambio, el artículo 163 sexiesdecies establece que el devengo se produce “en” el momento del auto de declaración de concurso. Si el artículo 80.Tres LIVA tuviera que aplicarse de forma literal, la regla especial de devengo del artículo 163 sexiesdecies excluiría la posibilidad de modificar la base imponible según el artículo 80.Tres LIVA, ya que de ningún modo podría habilitar un devengo producido con ocasión del auto de declaración de concurso, la herramienta del artículo 80.Tres que exige expresamente un devengo anterior al auto.

Por lo tanto, podríamos argumentar a favor del contribuyente que al menos a 31.12. del año n+1 debería entenderse producido el devengo de la operación para que éste devengo (ficticio, en realidad, ya que se ha producido en la fecha del auto concursal) habilite la aplicación del artículo 80.Cuatro LIVA, solución que en el caso que nos ocupa no sería ninguna ya que el cliente es una sociedad concursada y, posteriormente, liquidada y disuelta por lo que nuestro profesional no podría emitir factura rectificativa.

No obstante, entendemos que la nueva regla de devengo del artículo 163 sexiesdecies debe coordinarse con el contenido del artículo 80.Tres LIVA de modo que en casos como el analizado éste último precepto debe de leerse, a nuestro entender, de la siguiente forma: “La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario … no haya  hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, en el momento del devengo, se dicte auto de declaración de concurso.“

En caso contrario la nueva regla del artículo 163 sexiesdecies empeoraría la situación del sujeto pasivo acogido al régimen especial de caja (no podría modificar la base imponible de acuerdo con el artículo 80.Tres LIVA y podría enfrentarse a problemas a la hora de aplicar el artículo 80.Cuatro LIVA si la Administración argumento que esa regla no es de aplicación en los casos de concurso) frente al sujeto pasivo que aplica el régimen general del devengo.

Con ello podemos concluir que no parece en la actualidad que el nuevo “régimen especial del criterio de caja” esté suficientemente maduro para su aplicación práctica en un entorno de crisis económica todavía lejos de suavizarse. Pero con independencia del panorama económico del país, tenemos que apelar a la razón del legislador para que, primero, sea consciente del problema que hemos descrito y, segundo, introduzca en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA las modificaciones necesarias para armonizar plenamente el régimen especial de criterio de caja con las demás normas del IVA.