Siguiendo con el hilo de las cuestiones planteadas sobre las deducciones en el Impuesto sobre el Valor añadido comentadas en anteriores publicaciones (véase “Deducción del IVA antes del inicio de la actividad” y “Deducción del IVA en el transcurso de la actividad”), y en relación a la atención que requiere el tratamiento de los bienes de inversión en este impuesto, vamos a explicar su funcionamiento tanto en el inicio como en el transcurso de la actividad.
Según el artículo 108 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “se considerarán bienes de inversión aquellos bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación”. En términos contables podríamos encuadrarlos en el inmovilizado material de nuestro activo.
La especialidad de dichos bienes radica en que, atendiendo al artículo 107 de la ley, las cuotas soportadas de IVA y deducidas por la adquisición o importación de dichos bienes deberá regularizarse durante los 4 años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realizaron la adquisición del bien, siempre y cuando el porcentaje de deducción definitivo (“prorrata”) correspondiente a cada uno de dichos años, difiera en 10 puntos del porcentaje que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión. En caso contrario no se deberá regularizar.
Por ejemplo, el año 1 adquirimos un elemento de transporte, deduciéndonos el 80% de IVA por aplicación del porcentaje definitivo. Al año siguiente, nuestra prorrata es del 85%. Debido a que no difiere del año anterior, no tendremos que regularizar. En caso de que hubiésemos tenido, en el último año, un 60%, al diferir en 20 puntos, procederíamos a una regularización.
En caso de que el bien de inversión se trate de un terreno o edificación, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse, si procede, durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Tanto terrenos y construcciones como el resto de bienes de inversión, si la puesta en funcionamiento de dichos bienes se produce con posterioridad a su adquisición, los 9 y 4 años (respectivamente) empezarán a computar a partir del año siguiente a aquel en que se produjo la circunstancia de entrada en funcionamiento.
El procedimiento para practicar la regularización de las deducciones por bienes de inversión es el siguiente:
- Conocido el porcentaje definitivo de la deducción aplicable en el año a regularizar, determinaremos el importe de la deducción del IVA soportado por la adquisición del bien de inversión, aplicando dicho porcentaje definitivo.
- Este importe calculado se le restará al importe efectivamente deducido en el año de adquisición del bien de inversión.
- La diferencia positiva o negativa se dividirá entre 10 en el caso de terrenos o edificaciones y entre 5 en el resto de bienes de inversión, siendo el cociente resultante la cantidad que se ingresará a Hacienda o que nos deduciremos en nuestra declaración, consignando dicho importe en la casilla 35 del Modelo 303.
Existen dos cuestiones bastante problemáticas respecto a los bienes de inversión, y que vamos a desarrollar a continuación. Uno es el de la entrega de bienes de inversión durante el período de regularización, y otro el de la deducción de cuotas soportadas por adquisición de bienes de inversión antes del inicio de la actividad.
Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización
Cuando durante el periodo de regularización (4 ó 9 años) se produzca la entrega del bien de inversión, se deberá hacer una regularización única por el período que quede por transcurrir. A estos efectos, hay que atenerse a las siguientes reglas, según lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley del Impuesto:
“1.-Si la entrega estuviera sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2.-Si la entrega resultara exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.”
Dichas reglas dan lugar a la creación de una fórmula que simplificará la explicación del cálculo de la regularización.
Prorrata inicial = Pi
Prorrata año de la entrega = Pf
Periodo de regularización = N
Cuota de IVA soportada en la adquisición = IVA
Fórmula = [((Pf – Pi) x IVA)/ N] x Años restantes de regularización = Importe a regularizar
Pongamos un ejemplo para facilitar su comprensión.
Ejemplo
Una empresa adquiere un bien inmueble por valor de 100.000 euros con un IVA soportado de 21.000 euros el año 1. Dicho año su porcentaje de deducción es de un 80%, por lo que procede a deducirse 16.800 euros.
En el año 2 su prorrata pasa a ser del 60%.
En este año, puesto que difiere la prorrata definitiva en más de 10 puntos, deberemos realizar la primera regularización del período de los 9 años por ser un inmueble.
Por lo tanto, la diferencia entre lo que nos dedujimos y lo que tendríamos que haber deducido habrá que dividirlo entre los años del período de regularización, y esa cantidad será la que compute en la casilla 35 del año 2.
[(0,8 – 0,6) x 21.000] / 10 = 420 € (que irán restando como menor importe a deducir)
Llegado el año 3 vendemos el bien inmueble por valor de 150.000 euros. Al ser una segunda entrega dicho inmueble está exento de IVA, por lo que se considera que el bien se destinaría exclusivamente a actividades exentas, es decir, con prorrata 0.
Al quedar 8 años del periodo de regularización, realizaremos el siguiente cálculo:
[ [(0,8 – 0) x 21.000] / 10 ] x 8 = 13.440 (cantidad a regularizar restando como menor importe a deducir)
Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión, soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales
Con el procedimiento dictado por los artículos 112, 111, (explicación que comentamos en la publicación “Deducción del IVA antes del inicio de la actividad”) y en relación al artículo 107 y 108, el 113 hace referencia a los mismos para tratar esta problemática, diciendo en su primer apartado:
“Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior (artículo 112), deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir”.
De esta manera hay que realizar una doble regularización. En primer lugar el porcentaje provisional deducido debe ser objeto de la regularización del régimen de adquisiciones previas del artículo 112 y, a continuación, procederemos a realizar la regularización complementaria de bienes de inversión durante el período de regularización estipulado en el artículo 107 de la Ley, contando a partir de ese año.
Con esta publicación finalizamos la serie de tres artículos sobre el complejo asunto de las deducciones de cuotas soportadas de IVA, tanto de bienes corrientes como bienes de inversión. Es aconsejable delimitar muy bien el espacio temporal tanto de las inversiones comerciales como las adquisiciones de bienes de inversión, y darle un trato específico antes y durante la actividad económica.
Vease: “Deducciones en el IVA durante el transcurso de la actividad”
Vease: “Deducción del IVA antes del inicio de la actividad”
Para profundizar en los conocimientos sobre la materia, en INEAF os recomendamos los siguientes cursos de los cuales soy docente:
– Curso Experto en Gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido