Contabilidad del contrato de garantía

La semana pasada estuvimos comentando la contabilidad del aval desde el punto de vista del avalista y aunque llegamos a mencionarlo, nos dejamos para hoy el contrato de garantía financiera.

A la hora de solicitar financiación una sociedad y debido a la “mala experiencia” pasada, las entidades de crédito suelen pedir avalistas a sus prestatarios que garanticen la operación en situaciones complejas. Conocemos ya de otra tribuna el tratamiento contable que debe dar el prestatario al aval (“tratamiento contable del aval bancario”)  pero queremos conocer hoy el del avalista.

Comenzaremos por definir este tipo de contrato atendiendo al punto 5.5 de la Norma de Registro y Valoración número 9 referida a los instrumentos financieros que dice lo siguiente:

 “un contrato de garantía financiera es aquél que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

Para comprender la contabilidad vamos a recurrir a la norma de valoración señalada y a la definición de las cuentas (189) y (569) que tiene el cuadro de cuentas dispuestas para este caso.

Como sabemos que la lectura, en ocasiones, de las normas contable y de las definiciones de las cuentas pueden parecer algo complejas, preferimos hacerlo mediante un caso práctico en el que argumentaremos la forma de actuar.

Caso práctico de un contrato de garantía desde el punto de vista del avalista.

Supongamos que el día 01/09/01 la empresa Granada, S.A. presta un aval ante el la entidad financiera B.B.V.A. por un préstamo concedido por este banco a la sociedad Sevilla, S.A.

 Los datos del préstamo son los siguientes:

• Valor del préstamo : 60.000 euros
• Vencimiento: El préstamos será devuelto en su totalidad dentro e 24 meses. Vencimiento: 01/09/03
• Tipo de interés anual: 2.4%

Por su parte, los datos del aval prestado por Granada S.A. son los siguientes

• Capital Avalado: 60.000 euros (totalidad del préstamo)
• Fecha del Aval: 01/09/01
• Prima recibida en el momento de la formalización: 2.880 euros. No se establecen posibles primas futuras. El devengo se supone lineal

El día 01/05/03 la Sociedad Sevilla comunica a Granada la decisión de ejecutar el aval ya no va a poder hacer frete al valor de la deuda en su totalidad. Asumirá solo el 70% del valor del préstamo.

Contabilidad por parte del Avalista, en nuestro caso, la sociedad Granada, S.A.

01/09/01

 La Sociedad avalista va a contabilizar el importe recibido por la prima del aval (el aval en sí no supone apunte contable en el libro diario, solo su mención en la memoria)

 Para nuestro asiento contable, vemos que la norma de valoración nos dice que este tipo de contratos se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será igual a la prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir.

 En nuestro caso solo existe una prima inicial que se cobra en este momento.

Por el cobro de la prima

 La cuenta (189) se refiere a garantías concedidas por la empresa a más de un año. Inicialmente se abonará por el valor razonable del pasivo financiero, con cargo a cuentas del grupo 57

 31/12/01

Por el devengo de la prima.

 La norma nos dice que con posterioridad al reconocimiento inicial se valorará (como norma general) por el valor inicialmente reconocido menos, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias por que corresponda a ingreso devengados.

 Dicho de otro modo, el importe de la cuenta 189 se irá pasando a pérdidas y ganancias con abono a la cuenta 769 conforme se van devengando los ingresos.

 Al cierre del primer ejercicio son cuatro meses los transcurridos desde el cobro de la misma hasta este momento. Al ser el reparto lineal la operación será  2.880 / 24 = 120 € por mes. En este caso será 120 € x 4 meses = 480 €.

31/12/02

 Por el devengo de la prima.

 En este caso estamos hablando de un año completo, por lo que se devengan 12 meses.

120 € x 12 meses = 1.440 €

 Por el paso a corto plazo del importe de la garantía que aún queda pendiente de imputar a resultados. Saldo de la cuente (189) = 2.880 -480 – 1.440 = 960

Este importe se pasará a la cuenta (569) de corto plazo.

 En estos momentos la cuenta (189) tendrá un saldo = 0 y la cuenta (569) tendrá un saldo de 960 que corresponden a los 8 meses que aún quedan por imputar a resultados (120 x 8 = 960)

 Si llegara el vencimiento del préstamo y la sociedad prestataria (Sevilla, S.A.) cumpliera su obligación, simplemente haríamos el siguiente asiento para devengar los intereses restantes

 Y con esto estaría terminado, habiendo cobrado en el momento inicial por banco el importe total y habiendo repartido como ingreso devengado en cada momento una parte.

 Sin embargo  esto no es así y el día 01/05/03 la sociedad Granadina debe asumir el pago de parte del préstamo que no va a cubrir la prestataria. Nos olvidamos por tanto del asiento anterior – seguimos manteniendo de esta manera en la cuenta (569) los 960 euros – y procedemos de la siguiente forma:

01/05/03

 Por el devengo de los intereses hasta la fecha. Se trata de 4 meses por lo que el importe devengado será 120 x 4 = 480 €

 En estos momentos debemos aumentar el valor de la cuenta 569 reconociendo la parte de la  deuda avalada que debemos asumir.

 En esta caso, la definición de la cuenta nos dice que su aumento se llevará a cabo cargando en la cuenta (669).

Hacemos cálculos.

• Deuda avalada inicialmente = 60.000
• Deuda avalada que debemos asumir (30% s/ 60.000) = 18.000
• Valor actual de la deuda a pagar ₍₁₎ : 18.000 (1.024)^-4/12 = 17.858,26
• Prima pendiente de devengo:  120 x 4 =   – 480
• Importe a aumentar la deuda avalada = 17.378,26

 Nota (1): recordamos que el valor actual de un capital no es más que el resultado de       multiplicar dicho capital por (1+i) elevado al plazo hasta el vencimiento con signo negativo.

El asiento contable será el siguiente

01/09/03

Actualización de la deuda avalada

 Anotamos ahora los interese que se han devengado desde el momento en que asumimos el valor de la deuda hasta ahora. En este caso debemos capitalizar los 17.858,26 durante 4 meses. El valor final de un capital es el resultado de multiplicar este capital por (1+i) elevado al plazo con signo positivo.

 El valor de capital final será:

 17.858,26 (1.024) ^4/12 = 18.000,

 Los intereses devengados son18.000 – 17.858,26 = 141,74

Lo último que nos queda es pagar la deuda que nosotros (avalistas) hemos asumido.

Cancelación final de la deuda

Comprobamos si nuestras anotaciones son correctas viendo los saldos de las diferentes cuentas que han intervenido en la operación

(572) Saldo = 2.880 – 18.000 = 15.120

(189) Saldo = 480 + 1.440 + 960 – 23880 = 0

(769) Saldo = -480 – 1.440 – 480 = -2.400

(569) Saldo = -960 + 480 – 17.378,26 -141,74 +18.000 = 0

(669) Saldo = 17.378,26

(662) Saldo = 141,74

 En definitiva, la operación a la Sociedad Granada S.A. le ha supuesto pagar unos gastos de 17.378,26 + 141,74 = 17.520 que tiene registrados en cuentas del grupo (66)  pero a su vez le ha reportado unos ingresos de 2.400 registrados en el (76), lo que hace un resultado neto de 17.520 – 2.400 = 15.120 de pérdida que se corresponde con la salida del banco.