Cuando una sociedad recibe de forma gratuita y sin contraprestación un elemento de inmovilizado para su actividad, debemos considerarla una donación y atender a su regulación tanto contable como fiscal.
El hecho de recibir dicho bien va a suponer la entrada de un activo en mi balance que debemos saber valorar y, por otro lado reflejaremos un ingreso a fondo perdido que debemos imputar a resultados. Queremos saber también si esta operación estará sujeta a IVA y si el ingreso antes referido debe tributar en el impuesto de sociedades.
Vayamos por partes.
Tratamiento Contable
Las donaciones recibidas vienen reguladas contablemente en la Norma 18 de Registro y Valoración del Plan General Contable sobre “subvenciones, donaciones y legados”.
La sociedad que recibe la donación contabilizará en el debe el bien recibido por su valor razonable en el momento de su reconocimiento. La contrapartida en el haber será una cuenta de ingresos directamente imputable al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos de manera correlacionada con los gastos derivados de la donación, es decir:
- Conforme se amortiza el bien ó
- Cuando se enajene ó sufra una corrección valorativa reversible
En definitiva, la sociedad anota en el debe la entrada del activo y en el haber el aumento de neto. Una vez tengamos la donación en el neto, se deberá pasar a resultados (grupo 7) al mismo ritmo que se amortice el bien o cuando se produzca una corrección valorativa o su baja.
Suponiendo que hablamos de una pequeña empresa, no vamos a necesitar cuentas del grupo 8 y 9 para anotar las variaciones en el neto (subgrupo 13) por lo que los apuntes contables pueden ser los siguientes:
En principio el apunte contable en el momento de recibir un inmovilizado, seria este:
| Debe | Haber | |
| (2) Inmovilizado | xxxx | |
| (131) Donaciones y legados de capital | xxxx |
Como la cuenta (131) debe ir neta de impuestos, debemos reflejar la deuda futura que tenemos con Hacienda por esta subvención (25% del saldo del inmovilizado) en la cuenta (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles. El asiento por tanto quedará de la siguiente manera:
Momento de recepción de la donación
| Debe | Haber | |
| (2) Inmovilizado | xxxx | |
| (131) Donaciones y legados de capital (75%) | xxxx | |
| (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25%) | xxxx |
Por la amortización del bien.
| Debe | Haber | |
| (681) Amortización del Inmovilizado Material | xxxx | |
| (281) Amortización acumulada del Inm. Material | xxxx |
Por el paso de la donación del neto a resultados.
Sabemos que una parte de la donación que tenemos contabilizada en el subgrupo 13 debemos pasarla a resultados (grupo 7) al mismo ritmo que amortizamos el bien. Para ello anotaremos en la (746) la parte a pasar resultados y disminuimos las cuentas del grupo 13 y 47.
| Debe | Haber | |
| (131) Donaciones y legados de capital | xxxx | |
| (479) Pasivo por deferencias temporarias imponibles | xxx | |
| (746) Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | xxxx |
Estos asientos de amortización y de traspaso del neto a resultados lo haremos durante la vida del bien hasta que éste esté totalmente amortizado y el saldo de la donación totalmente traspasado a resultados del ejercicio.
Si en un momento dado el bien sufriera una corrección valorativa actuaríamos de igual modo y también si se diera de baja.
Tratamiento del impuesto de sociedades
La legislación del Impuesto de sociedades establece que los bienes recibidos se valoran a Valor de Mercado (artículo 17.5.), por lo que en un principio podría pensarse que no existen diferencias entre el criterio contable y el fiscal, ya que como hemos comentado, según el Plan Contable el bien recibido se valorará también por ese importe.
El problema radica en que el criterio temporal utilizado en cada ámbito va a ser diferente.
Se integran en la base imponible del ejercicio en que se reciben. La integración en la base imponible se efectuará en el ejercicio impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
De todo ello, obtenemos las siguientes conclusiones.
1.- Si el bien es amortizable existirá una diferencia temporal positiva, por la diferencia entre el ingreso fiscal (Valor de Mercado) y el contable (el que corresponde a la amortización) que revertirá en ejercicios sucesivos conforme se amortice el bien.
2.- Si el bien no es amortizable (terrenos, acciones) existirá una diferencia temporal positiva: el ingreso contable es cero y el fiscal el Valor de Mercado. Cuando se enajene el bien existirá un ingreso contable que no se integra en la base imponible (ajuste temporal negativo)
Tratamiento del Impuesto Sobre el Valor añadido
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Boletín de Septiembre de 2018 (BOICAC nº 115), se ha posicionado al respecto del tratamiento contable del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en las donaciones de inmovilizado, tanto para la sociedad donante como para la sociedad donataria.
Concluye la consulta diciendo “De acuerdo con lo anterior, si la empresa realiza una donación por la que esté obligada a repercutir el IVA, en caso de que se acuerde que el donatario no abone dicho importe, el donante contabilizará un mayor gasto por donación y viceversa; esto es, el donatario reconocerá dicho importe como una donación (un ingreso).
Por otro lado, desde el punto de vista del donatario y atendiendo a la norma 12ª. del Plan General de Contabilidad, , establece:
“El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.”
A modo de resumen. La operación de donación estará sujeta a IVA por lo que, al no tener carácter deducible, este formará parte como mayor valor del inmovilizado recibido en el debe y anotará a su vez en el haber un mayor importe del ingreso por donación equivalente el IVA.
Ejemplo
Nuestra sociedad recibe un elemento de transporte a título lucrativo con un valor de mercado de 10.000 euros. Su amortización se establece siguiendo un coeficiente máximo del 16%. Vamos a suponer que somos una Pyme y que por tanto podemos llevar el ingreso directamente al subgrupo (13) del neto.
Contablemente
En el momento de recibir el bien, llevamos el ingreso al patrimonio neto (131)
| Debe | Haber | |
| (218) Elemento de transporte (10.000 +2.100) | 12.100 | |
| (131) Donaciones y legados de capital (75%) | 9.075 | |
| (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25%) | 3.025 |
Cada cierre del ejercicio tendremos, por la amortización del bien.
| Debe | Haber | |
| (681) Amortización del Inmovilizado Material (16% sobre 12.100) | 1.936 | |
| (281) Amortización acumulada del Inm. Material | 1.936 |
Por la imputación de la donación al resultado.
| Debe | Haber | |
| (131) Donaciones y legados de capital | 1.452 | |
| (479) Pasivo por deferencias temporarias imponibles | 484 | |
| (746) Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | 1.936 |
Resumen año 1
Gasto contable: 1.936 de la amortización
Gasto fiscal: 1.936 de la amortización.
Diferencia = 0
Ingreso contable: 1.936 reflejado en la cuenta (74)
Ingreso fiscal 12.100 del importe total de la donación
Diferencia temporaria + 10.164
Tenemos un ingreso fiscal superior al contable. Esto significa que este año vamos a tributar más (ajuste positivo) pero a cambio, en años posteriores remos tributando menos.
Resumen año 2
Gasto contable: 1.936 de la amortización
Gasto fiscal: 1.936 de la amortización
Diferencia: 0
Ingreso contable: 1.936 reflejado en la cuenta (74)
Ingreso fiscal: 0 pues todo se declaró el año pasado
Diferencia temporaria -1.936 reversiones de la anterior
Lo que tributé de más el primer año, lo voy a ir tributando de menos durante los siguientes ejercicios hasta saldar la cuenta
Véase:“Contabilidad y Fiscalidad de las Donaciones de Inmovilizado. El donante”