El efecto de la crisis sanitaria del coronavirus en la actividad económica y empresarial sabemos que va a ser desastroso para todos los sectores económicos, y evidentemente para el sector inmobiliario y por tanto para la actividad de arrendamiento. Muchas empresas se han visto obligadas a suspender su actividad o la reducción de la misma de una manera drástica durante un periodo, por el momento, incierto. Durante este tiempo la entrada de ingresos será, en el mejor de los casos, mínima y será casi imposible poder hacer frente a sus obligaciones de pago, entre las que se encuentra las referidas a la renta del alquiler de local donde realizan sus prestaciones.
En España, el Gobierno a través de los reales decretos (RD-L 11/2020 y RD-L 15/2020) sobre medidas urgentes para apoyar la economía y el empleo ha establecido mecanismos para dar una mayor flexibilidad financiera a las empresas, contando entre ellas el acuerdo para la modulación del pago de las rentas de los alquileres de locales.
Se trata de una serie de medidas para que las partes puedan llegar a un acuerdo y renegociar los contratos como pueden ser moratorias o reducciones de precios.
¿Cómo debemos reflejar contablemente este tipo de medidas y a que regulación contable podemos acudir?
Si el arrendamiento que nosotros estamos pagando es un arrendamiento operativo y simplemente nos modifican la cuota, no va a suponer ningún problema pues lo único que haremos será modificar el importe que anotamos. La duda realmente la tenemos en los contratos de arrendamiento financiero donde cambien condiciones como puede ser la cuota a pagar, o el plazo del contrato o incluso el importe de la opción de compra.
Regulación contable de las modificaciones de contratos de arrendamiento
- Plan General Contable. Le regulación del arrendamiento la encontramos en la Norma de Registro y valoración 8ª del PGC y 7ª del PGCpymes pero en ninguna de ellas se regula su posible modificación
- Es cierto que el ICAC en su consulta 2 del BOICAC 12 de marzo 2020 realiza un tratamiento del arrendamiento y su posible modificación pero hace referencia al cambio de operativo a financiero o viceversa atendiendo a la opción de compra. Entendemos que no es el caso que nos ocupa
- IASB: NIFF 16 Arrendamiento. Será esta la norma que nos determine los posibles cambios producidos en el arrendamiento y en la que vamos a basar nuestro estudio.
Tipos de modificación en el arrendamiento
Desde el punto de vista de la NIIF 16, ante una modificación en el contrato de arrendamiento debemos evaluar si se trata de:
- Un cambio en la estimación de los pagos variables ya previsto por tanto en el contrato inicial y que supondrá una revisión en la valoración del pasivo.
- Un cambio en las condiciones iniciales del contrato no previsto en el contrato inicial que supondrá una novación del mismo.
La diferencia entre un caso y otro es cierto que puede suponer cierta dificultad para el arrendatario por lo que en un caso excepcional como el que nos encontramos se ha tomado la determinación de dar una solución rápida. Los cambios producidos por el arrendamiento por el COVID 19 se consideran incluidos en las condiciones iniciales del contrato y se interpretan como “cambio en la estimación de pagos variables “ si se dan las siguiente circunstancias:
- El cambio producido en el valor actual de los pagos con la nueva contraprestación es equivalente, o menor, que la contraprestación del arrendamiento con anterioridad al cambio;
- Cualquier reducción en los pagos afecta solo a los pagos que vencen en 2020,
- No existe un cambio sustancial a otras cláusulas y condiciones del arrendamiento.
Para ver el tratamiento contable establecido, lo comentamos con un caso práctico.
Caso practico
Supongamos que nuestra empresa firma un contrato de arrendamiento financiero con una entidad financiera con los siguientes términos:
- Fecha de la firma: 01.01.18
- Fecha de vencimiento: 31.12.22
- Valor razonable del bien: 400.000 euros
- Tipo de interés: 8%
- Plazo : 5 años
El cuadro de amortización facilitado por la entidad es el siguiente
Fecha | Cuota a pagar | Intereses | Principal | Amortización pendiente |
01.01.18 | 0 | 0 | 0 | 400.000 |
31.12.18 | 100.182,58 | 32.000 | 68.182,58 | 331.817,42 |
31.12.19 | 100.182,58 | 26.545,39 | 73.637,18 | 258.180,23 |
31.12.20 | 100.182,58 | 20.654,41 | 79.528,16 | 178.652,06 |
31.12.21 | 100.182,58 | 14.292,16 | 85.890,41 | 92.761,62 |
31.12.22 | 100.182,58 | 7.420,92 | 92.761,62 | 0 |
El cálculo de la cuota lo determinamos con la expresión
C = Co [(1-(1+i)-n )/i] -1
C = 400.000 [(1- (1+0.08) -5 )/0,08] -1 = 100.182,58
Para hacer los cálculos más sencillos vamos a suponer que trabajamos por años y que será un año completo el que se verá afectado por el COVID 19 de tal forma que una vez pagada la cuota de diciembre del año 2019 se modifican las condiciones en la siguiente manera:
- Año 2020 será de carencia de intereses y de principal
- Fecha de vencimiento: 31.12.23
- Tipo de interés: 3%
- Pago de tres cuotas de 80.000 euros cada una
Se pide:
Suponiendo que se cumplen los requisitos para considerar las modificaciones del arrendamiento como cambio en la estimación de los pagos, contabilice el apunte correspondiente al año 2020.
Solución
El cuadro de amortización que hemos utilizado hasta fin del año 2019 ya no nos sirve y tendremos que elaborar uno nuevo atendiendo a las modificaciones surgidas.
El punto de partida de este cuadro será el capital pendiente de amortización con las nuevas condiciones que será el siguiente a valor actual.
80.000 (1,03)-2 + 80.000 (1,03)-3 + 80.000 (1,03) -4 = 219.697,96
Este es el capital a 31.12.19 pero nos interesa saber cuál será el 31.12.20 (ya que el 20 es de carencia) Durante el año 2020 se habrán devengado los intereses de 219.697,96 x 0.03 = 6.590,93 que no se han pagado.
Partimos, por tanto, para hacer nuestro cuadro de 219.679,96 + 6.590,93 = 226.270,89
Fecha | Cuota a pagar | Intereses | Principal | Amortización pendiente |
31.12.20 | 226.270,89 | |||
31.12.21 | 80.000 | 6.788,12 | 73.211,87 | 153.059,01 |
31.12.22 | 80.000 | 4.591,70 | 75.408,22 | 77.650.78 |
31.12.23 | 80.000 | 2.329,52 | 77.670,47 | 0 |
Debemos reflejar contablemente el ahorro que ha supuesto la modificación del contrato y los cambios producidos en el activo
a) Ahorro en el contrato: pasamos de una deuda de 258.180,23 a 226.270,89 lo que supone un ingreso de 31.909,34
b) Modificación en las cuentas de pasivo.
Antes de la modificación
- A 31.12.19 quedaba una deuda pendiente por: 180,23 dividida de la siguiente manera:
- (524) Acreedores arrendamiento financiero c/p: 79.528,16
- (174) Acreedores arrendamiento financiero l/p: 178.652,07
Después de la modificación:
- A 31.12.19 queda una deuda pendiente por: 226.270,89
- (524) Acreedores arrendamiento financiero c/p: 0
- (174) Acreedores arrendamiento financiero l/p: 226.270,89
Debemos reducir los acreedores financiero a corto y dejarlos a cero y aumentar los acreedores a largo en 226.270,89 – 178.652,07 = 47.618,82
El apunte contable por el ajuste será:
| Debe | Haber |
(524) Acreedores financieros c/p | 79.528,16 | |
(174) Acreedores financieros a l/p | 47.618.82 | |
(769) Otros ingresos financieros | 31.909,34 |
Una vez anotada la deuda correspondiente, el resto de los años simplemente tendremos que contabilizar el pago de las cuotas atendiendo al nuevo cuadro.