A lo largo de varias tribunas me gustaría abordar un tema que es más común de lo que parece, y que a mi juicio requiere un estudio detallado. Me refiero al concepto de consolidación en tres niveles diferentes: consolidación contable y mercantil, y consolidación fiscal a efectos de IVA e Impuesto sobre sociedades. Hoy nos centraremos en la consolidación contable.
Desde la perspectiva que tratamos hoy, conseguiremos comprender el concepto de consolidación contable y la delimitación para la consideración de grupo de empresas a efectos del código de comercio.
En este sentido el concepto de consolidación surge precisamente por la existencia de un grupo de empresas, que teniendo personalidades jurídicas diferentes, actúan bajo una misma dirección.
De este modo, aquellos grupos de empresas, bien porque queden obligadas a consolidar, o bien por voluntad propia, deberán expresar una imagen económica, financiera y patrimonial de forma consolidada a través de los diferentes estados contables que configuran las cuentas anuales (balance de situación consolidado, cuenta de resultados consolidada, memoria consolidada, estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y estado de flujos de efectivo consolidado), así como un informe de gestión consolidado.
Definición de Grupo de Empresas y Obligación de Consolidar
El artículo 42 del código de comercio, establece que toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados. A estos efectos, existirá un de grupo de empresas, cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directamente o indirectamente, el control de otra u otras. Concretamente, existirá grupo cuando una sociedad (calificada como dominante) se encuentre en relación con otra sociedad (calificada como dependiente) en alguna de las siguientes situaciones:
- Posea la mayoría de los derechos de voto.
- Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
- Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
- Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
Las cuatro situaciones anteriores, podríamos agruparlas en dos:
- Tener la mayoría de derechos de voto, ya sea por sí misma, o por pactos o acuerdos con otros socios .Es decir, tener la misma unidad de control.
- Tener la mayoría en el órgano de administración, ya sea por haber nombrado a la mayoría o poderla nombrar o destituir. Es decir, tener la misma unidad de decisión.
En este sentido vemos, que si se tiene la misma unidad de control, es decir la mayoría de derechos de voto, se tiene la capacidad de poder nombrar al órgano de administración y por tanto tener la misma unidad de decisión.
De esta definición pueden configurarse los siguientes tipos de grupo:
- Grupos de subordinación o verticales, que serán aquellos en los que una de las sociedades ejerce el control sobre otra sociedad de forma directa o indirecta (unidad de control y decisión)
- Grupos de coordinación u horizontales, que serán aquellos en los que varias sociedades se encuentran regidas por los mismos administradores o tiene socios comunes, pero ninguna de ellas tiene participación sobre las otras por lo que no puede detectarse una sociedad dominante que ejerza el control sobre las otras (unidad de decisión)
Si volvemos al inicio del artículo 42, será la sociedad dominante la que esté obligada a formular cuentas anuales consolidadas, y por tanto solo los grupos verticales donde se identifica la figura de la sociedad dominante serán los obligados a consolidar, no teniendo esta obligación los grupos horizontales o de coordinación.
Vemos por tanto que el factor determinante para la consolidación es el de la identificación de una sociedad dominante. No obstante existen otras sociedades que no cumplen rigurosamente con las circunstancias anteriores pero entran dentro de lo que se conoce como “perímetro de consolidación” y que por tanto tienen la obligación de consolidar.
Perímetro de Consolidación
Como acabamos de decir en el apartado anterior, existen otras situaciones donde igualmente se tiene la obligación de consolidar. Por ello vamos a definir aquellas situaciones que entran dentro del perímetro de consolidación.
Empresa dominante y dominada: Grupo de empresas.
Este es el caso que hemos visto anteriormente donde existe un grupo de empresas vertical en la que una empresa dominante ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control de una o de otras, bien por poseer la mayoría de voto al superar el nivel de participación en el capital social (control económico), o bien por controlar el órgano de administración (unidad de decisión)
Subgrupo de empresas
Este es el caso en el que un grupo de empresas queda subordinado al control de una sociedad dominante que a su vez se encuentra en otro grupo mayor de empresas donde obedece a otra sociedad dominante. En este caso, será la sociedad dominante mayor, la que deberá consolidar las cuentas anuales de su sociedades dominadas, incluyendo las sociedades dependientes de esta.
Empresas asociadas.
Esta situación hace mención a aquellas empresas que, estando en un grupo de empresas, sin tener el control sobre otra sociedad no incluida en el grupo, ejerza una influencia significativa en la gestión de la otra sociedad que no está incluida. Dicha influencia viene delimitada por:
- Tener participación en su capital social (salvo prueba en contrario, un mínimo del 20%)
- Tener poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación sin llegar a tener el control de la empresa participada.
Teniendo participación en la sociedad, la existencia de influencia significativa también puede ponerse de manifiesto por cualquiera de las siguientes vías:
- Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la sociedad participada;
- Participación en los procesos de fijación de políticas, entre las que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;
- Transacciones de importancia relativa con la participada;
- Intercambio de personal directivo; o
- Suministro de información técnica esencial.
Sociedades Multigrupo
Se incluye aquí, aquellas sociedades, no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo con otra u otras personas ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto. Entendemos por control conjunto cuando, además de participar en el capital, existe un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad, requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen el control conjunto de la sociedad.
Empresas de propósito especial
Son entidades que se crean para alcanzar un objetivo específico y definido previamente en las que el poder de dirección o control no queda delimitado expresamente, pero existen circunstancias concretas que podrían determinar la existencia de control, a saber:
- Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
- La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
- La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
- La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Excepciones a la consolidación
Según lo visto hasta ahora, podemos hacernos una idea de en qué casos la situación empresarial de un grupo requiere como mínimo un análisis para comprobar si se tiene la obligación de consolidar cuentas anuales o no. No obstante el artículo 43 del Código de Comercio, establece una serie de excepciones a dicha obligación, de manera que aquellas sociedades anteriormente descritas quedan eximidas de consolidación en los siguientes casos:
1. Cuando a la fecha del cierre del ejercicio de la sociedad dominante, el conjunto de sociedades cumpla con los requisitos establecidos en la Ley de Sociedades de Capital (RD Legislativo 1/2010), para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Es decir, que el conjunto de sociedades concurra durante dos ejercicios consecutivos a la fecha de cierre, en dos de las siguientes circunstancias.
- La suma de las partidas del activo sea inferior a 11.400.000 euros
- La cifra anual de negocios sea inferior a 22.800.000 euros
- El número medio de trabajadores durante el ejercicio no exceda de 250.
2. Cuando la sociedad obligada a consolidar, sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por la legislación española o la de otro Estado miembro de la Unión Europea, si esta última sociedad posee el 50% o más de las participaciones sociales de aquellas, y los accionistas o socios que posean, al menos el 10%, no hayan solicitado la formulación de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del ejercicio.
Además, deben de cumplir con los siguientes requisitos:
- La sociedad dispensada de consolidar indique en sus cuentas la mención de estar exenta de la obligación de consolidar, el grupo al que pertenece y la razón social y domicilio de la sociedad dominante.
- Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, informe de gestión e informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
- Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
3. Cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individual y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.
4. Cuando todas las sociedades dependientes, puedan excluirse de la consolidación porque:
- No se puedan obtener los estados financieros consolidados por razones debidamente justificadas
- La tenencia de las acciones o participaciones de esta sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior.
- Existan restricciones severas y duradera que obstaculizan el ejercicio del control de la sociedad dominante sobre esta dependiente.
Métodos de Consolidación
Una vez hemos definido el perímetro de consolidación contable y las excepciones para la misma, veamos los métodos de consolidación aplicables según las Normas para la Elaboración de Cuentas Anuales Consolidadas.
El artículo 10 del Real Decreto 1159/2010, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, establece los siguientes métodos:
- Integración Global: Este método se aplica a los grupos de sociedades dominantes y dominadas
- Integración Proporcional: Se aplicará a las sociedades multigrupo. En caso de no aplicarse este método estas sociedades se incluirán en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia.
- Puesta en equivalencia o método de la participación: se aplicara para las empresas multigrupo que no apliquen el método de estimación proporcional y sociedades asociadas.
Sin ánimo de extender esta tribuna hasta el ocaso seremos pragmáticos en la descripción de cada método de forma que no entraremos en el procedimiento completo de cada uno, dejando la puerta abierta para la exposición de una futura tribuna.
Integración Global
Este método tiene por objeto ofrecer una imagen fiel patrimonial, financiera y de resultados del grupo de empresas considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad. Para ello, se procederá a la incorporación al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar, de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones pertinentes.
Las homogeneizaciones consisten en armonizar los criterios temporales y de valoración de todas las partidas de las sociedades dependientes para poder integrarlas en las cuentas anuales consolidadas. Por su parte, las eliminaciones consisten en la supresión de operaciones internas entre las sociedades, así como la compensación de activos y pasivos comunes derivadas de las participaciones en dichas sociedades.
La homogeneización y eliminación, son procesos complicados donde la normativa detalla circunstancias muy variopintas y cuyo estudio debe hacerse a parte, por lo que lo excluimos de esta tribuna.
Integración Proporcional
Este método consiste en la incorporación a las cuentas anuales consolidadas la proporción de activos pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las sociedades del grupo, sin perjuicio claro está, de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes. En este caso, debemos resaltar que las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar por aplicación de la integración proporcional, serán las cuentas anuales consolidadas de dicha sociedad multigrupo. Si estuviera dispensada de consolidación, se integrarían las cuentas anuales individuales.
Puesta en equivalencia
Con este método, y en los términos previstos en la normativa, lo que se persigue es la actualización del valor contable de las participaciones que la sociedad obligada a consolidar tiene sobre las empresas multigrupo o asociadas.
Antes de terminar, debemos recordar, que la consolidación de cuentas anuales de la sociedad dominante no exime a las sociedades que conforman el grupo a formular y presentar sus propias cuentas individuales.
Con esta tribuna, hemos querido establecer los criterios básicos de consolidación y de grupo empresarial a efectos del código de comercio, de manera que en posteriores tribunas nos sea más fácil analizar la consolidación fiscal.
Véase: “Consolidación Fiscal en IVA: Régimen Especial del Grupo de Entidades”
Véase: “Consolidación Fiscal en el impuesto sobre sociedades”