Durante los últimos años ha habido una cuenta de nuestro Plan General Contable que se ha utilizado de manera generalizada en aquellas sociedades con problemas financieros o de viabilidad. Nos referimos a la cuenta 118 “Aportaciones de Socios o propietarios” manejada por las sociedades para anotar las aportaciones que han ido haciendo los socios para poder seguir con la actividad de la sociedad y, de alguna manera, “ir tirando”.
El hecho de tratarse de una operación mucho más sencilla desde el punto de vista formal que una ampliación de capital, pues no precisa de documentarse en el Registro Mercantil, ni supones coste notariales ni registrales y que además puede utilizarse, no solo para compensar pérdidas si no para otros destinos, ha hecho que las aportaciones de socios sea en ocasiones desmesurado e incluso incontrolado.
Esta utilización cotidiana de la cuenta y las dudas que genera nos hace animarnos a estudiarla un poco más. Queremos repasar cuál es su tratamiento contable y fiscal a fin de solventar algunas dudas que plantean nuestros alumnos y si es posible abrir un debate de opinión.
Contablemente
La cuenta (118) Aportaciones de socios, es una “vieja conocida” para muchos pues ya existía como tal en planes contables anteriores pero se le ha dado un concepto ahora más amplio y una utilidad más completa.
Como dato interesante comentamos que, antes de la entrada en vigor del Plan Contable vigente, únicamente se contemplaba la utilización de la cuenta como aportación hecha por los socios o por los propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un “déficit”, quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad mínima o las que se otorgaban para fomentar actividades específicas etc.
El enfoque de la cuenta se ha visto ampliado y el destino de las aportaciones de socios que recibe la sociedad puede ser para otros fines distintos a los anteriores, tal como establece su definición en el PGC:
“Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.”
De esta manera vemos que el uso ahora va más allá de la compensación de pérdidas, pudiendo hacerse para mejorar la liquidez en un momento concreto, para financiar nuevos proyectos, o para reestablecer el equilibrio patrimonial.
El apunte contable de aportaciones de socios sería el siguiente si recibimos dinero o inmovilizado, por ejemplo
| Debe | Haber | |
| (572) Banco c/c | XXX | |
| (118) Aportaciones de socios o propietarios. | XXX |
Registro y valoración
El tratamiento que se le va a dar a este tipo de aportaciones va a ser el de una subvención otorgada por los socios. De hecho su regulación contable aparece en la norma 18 de registro y valoración del Plan General Contable referida a Subvenciones, donaciones y legados.
La citada norma dedica su primer punto a las subvenciones otorgadas por terceros distintos de los socios (al respecto dedicamos en INEAF una tribuna “Tratamiento contable y fiscal de las subvenciones) y el punto segundo a las subvenciones otorgadas por los socios, es decir, a la cuenta que hoy tratamos. En ella establece:
“Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios no constituyen ingresos y se contabilizan directamente en los fondos propios independientemente del tipo que sean. “
Mercantilmente
Desde el punto de vista del derecho mercantil este tipo de subvención no se encuentra regulada. Este tipo de acuerdos se formalizan mediante la adopción de los socios del acuerdo de aportación a los fondos propios reflejándolo en su correspondiente acta sin que sea necesaria su elevación a público ni la inscripción en el Registro Mercantil.
Precisamente esta falta de regulación plantea la duda de ¿qué hacer con el saldo de esta cuenta una vez que lo tenemos en el patrimonio neto?
A lo único que nos podemos acoger es al contenido contable de la cuenta donde, como hemos dicho, nos dice que su uso no es exclusivo para compensar pérdidas, si no que se puede disponer de su saldo para otros conceptos. Según esto, se puede entender que la distribución de esta cuenta será similar a la de una reserva disponible y se atenderá a las reglas generales y limitaciones previstas en el ámbito mercantil para la distribución de beneficios.
Fiscalmente
*(Atendemos a la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante 1978-16, de 9 de mayo de 2016.)
La consulta vinculante de la DGT sobre las aportaciones de socios nos va a ayudar a entender las implicaciones fiscales en dos momentos determinados
- Uno, en el momento de las aportaciones de socios a la sociedad
- Otro, en el caso concreto de que la empresa recupere su situación y decida devolver lo aportado a los socios.
Impuesto de Sociedades
a) En el momento de las aportaciones de socios
La cantidad no reintegrable realizada por el socio, tendrá consideración de aportación del socio a la sociedad, sin que en dicha aportación se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados y, en la medida en que la Ley del Impuesto de sociedades, no establece nada al respecto, tampoco genera renta alguna para determinar la base imponible del Impuesto Sobre sociedades.
b) En el caso de que posteriormente se devuelva la aportación a los socios
Debe tener el mismo tratamiento establecido para el reparto de la prima de emisión, dada su misma naturaleza. En este sentido y de acuerdo con la LIS, la distribución de la prima de emisión minorará el valor fiscal de la participación, considerándose ingreso el exceso que, en su caso, pudiera corresponder. Nos referimos al caso de que el perceptor sea una persona jurídica
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
a) En el momento de las aportaciones de socios
La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IRPF
Por tanto, las cantidades aportadas por el socio deberá integrar el valor de adquisición de sus participaciones.
b) En el caso de que posteriormente se devuelva la aportación a los socios
La posterior devolución recibirá el tratamiento establecido para la prima de emisión dada su misma naturaleza
En la devolución se considera que el importe obtenido minorará hasta su anulación el valor de adquisición de las acciones y el exceso que pudiera resultar, tributará como rendimiento de capital mobiliario.
No obstante, debe recordarse que, desde el 01.01.2015, en el caso de que se distribuya la prima de emisión correspondiente a sociedades no cotizadas, el socio tendrá que tributar por el importe que perciba o por el valor de mercado del bien o derecho recibido con el límite de la diferencia entre el importe de los fondos propios, según el balance del último ejercicio cerrado antes de la distribución, y su valor de adquisición. El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones. A estos efectos, para calcular los fondos propios habría que restar los beneficios repartidos desde la fecha del balance hasta la distribución de la prima y las reservas indisponibles generadas después de la adquisición de la participación
Para su comprensión recomendamos la lectura de la tribuna que publicamos al respecto Véase: “Distribución de la prima de emisión de acciones tras la reforma fiscal”
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados
a) En el momento de las aportaciones de socios
Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento de capital se considera como una operación societaria sujeta según el artículo 19.1 del TRLITPAJD, pero estará exenta según el artículo 45 del mismo texto legal.
b) En el caso de que posteriormente se devuelva la aportación a los socios
La devolución de los socios de lo aportado, en el momento en que no supone una disminución de capital, no constituye ningún hecho imponible del impuesto.