Ajustes por Ingresos y Gastos en el Impuesto sobre Sociedades (II de II)

ingresos

Impuesto sobre Sociedades. Ajustes por ingresos y gastos contabilizados en ejercicios distintos a su devengo

En una tribuna anterior, "Ajustes por Ingresos y Gastos en el Impuesto sobre sociedades (I de II)", veíamos la problemática contable en ajustes por gastos, donde debíamos tener presente el denominado principio de inscripción contable  que nos dice que, para que un gasto sea deducible, debe estar contabilizado. Sin embargo, este principio no  habla de los ingresos, en el sentido de que todo ingreso es imputable fiscalmente (debemos tributar por el) esté o no contabilizado.

Con esto entendemos que en los ingresos no es imprescindible el principio de inscripción contable y que todo ingreso deberá formar parte de la Base Imponible correspondiente al periodo impositivo de su devengo, se haya contabilizado o no. En definitiva, Hacienda entiende que el ingreso debe tributar, independientemente de que esté o no contabilizado.

  • Si por alguna razón se contabiliza un ingreso antes de su devengo, su imputación temporal se mantendrá en el ejercicio de su contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior de haberse aplicado el criterio del devengo.
  • No se admite la imputación temporal de un ingreso en un ejercicio posterior a su devengo, y en caso de producirse, deberá corregirse mediante un ajuste extracontable negativo en dicho ejercicio y uno positivo en el momento del devengo. Además, para imputarlo a su ejercicio correspondiente será preciso realizar una declaración complementaria al año en que debió imputarse.

Ejemplo

Nuestra sociedad, dedicada a la formación, realiza un Master que va de octubre a junio del año siguiente. El coste del mismo es de 5.000 euros y tiene matriculados 20 alumnos a los que no les ha cobrado nada hasta el final del mismo.

Contablemente, aun no habiendo cobrado debería imputar la parte del ingreso que corresponde ya a este ejercicio.

5.000 x 20 = 100.000/ 9 meses (duración) x 3= 33.3333

ConceptoDebeHaber
(4309) Clientes facturas pendientes33.333
(705) Prestación de servicios33.333

Este ingreso seria tanto contable como fiscal.

Pero vamos a suponer que no lo hizo. Por tanto no tiene ningún ingreso contable, pero si debemos imputarlo en la Base Imponible del Impuesto.

Supongamos que el resultado contable del ejercicio (sin haber metido ningún ingreso por el Máster) es de 50.000 euros.

Resultado contable antes de impuestos: 50.000

Diferencias temporarias +33.333

Resultado fiscal 83.333

Ejemplo

Ventas entregadas en diciembre y facturadas en enero siguiente.

Vendemos y entregamos a uno de nuestros clientes mercaderías en diciembre del 2013, emitiendo la factura con fecha 15.01.14 y contabilizándose también en dicha fecha. ¿A qué año debe imputarse la venta?

El ingreso por venta debe de imputarse atendiendo al criterio del devengo y este se entiendo que ocurre en el momento en que entregamos la mercancía, es decir, en el año 2013. Como el ingreso contable no lo hemos reflejado aún (lo hacemos el año que viene) debemos realizar un ajuste para determinar la base imponible de carácter positivo. En el año 2014 haremos un ajuste por la reversión con signo negativo.

Problemática de los anticipos.

Suele ser habitual, el confundir el tema que estamos comentando de gastos e ingresos contabilizados en ejercicios distintos a su devengo con los anticipos o bien pagados a proveedores o cobrados por clientes.

Las cantidades entregadas por los clientes o bien por nosotros a los proveedores, tienen la condición de anticipo y no se integran en la Base Imponible del Impuesto de Sociedades.

Ejemplo

Recibimos en diciembre de 2013 un anticipo de 200 euros a cuenta de una compra de 1.000 de un cliente.

En el momento de recibir el anticipo:

ConceptoDebeHaber
(570) Caja242
(438) Anticipos de clientes200
(477) Hacienda Pública IVA repercutido42

Vemos que no es ni ingreso contable ni fiscal.

Al entregar la mercancía con factura a 90 días en enero de 2014:

ConceptoDebeHaber
(430) Clientes968
(438) Anticipos de clientes200
(700) Venta de mercaderías1000
(477) Hacienda Pública IVA repercutido168

Ahora tenemos el ingreso contable y fiscal, por lo que no es necesario ningún tipo de ajuste ni en el año 2013 ni en los años 2014.

Hacemos un breve resumen de la imputación de ingresos

Ingresos

Regla generalSe imputan en el ejercicio en que se devengan
Ingresos contabilizados antes de su devengoSe pueden imputar en el ejercicio de su contabilización si ello no supone una tributación menor
Ingresos contabilizados después de su devengoSe imputan en el ejercicio en que se devengan lo que implicaAjuste positivo en el año que se imputa. Declaración complementaria
Ingresos no contabilizadosDeben imputarse en el ejercicio del devengo, dando lugar a una diferencia temporaria que desaparecerá cuando se contabilicen

Como conclusión final debemos generalizar entendiendo que si contablemente se actúa de forma correcta y se cumple con el principio del devengo (periodificando al final del ejercicio si es necesario) los gastos e ingresos contables coincidirán con los fiscales y nos evitaremos tener que hacer ajustes. Sin embargo, esto no siempre es así, pues nos podemos encontrar operaciones (como puede ser las ventas con pago aplazado) donde Hacienda nos da la posibilidad de no acatar el devengo y tributar en varios periodos, esos si, generando los ajustes pertinentes. Pero esto ya lo tratamos en una ocasión anterior. Véase "Operaciones a plaza. Tratamiento fiscal y contable"

 

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