Modificamos el anterior artículo ¿Pueden recuperar las PYMES el IVA repercutido a clientes morosos, a pesar de agotar el plazo para modificar la base imponible?, introduciendo una adenda que aclare la exposición
En tiempos de crisis, muchas empresas se plantean si pueden modificar la base imponible correspondiente a facturas emitidas (IVA repercutido) a clientes que finalmente no les pagan. Puede ocurrir que el cliente entra en concurso o que simplemente no puede pagar el bien o servicio recibido.
El artículo 80 de la Ley del IVA prevé la posibilidad de modificar la base imponible (y recuperar de esta manera el IVA ingresado en Hacienda por la entrega del bien o la prestación del servicio facturado en su día) pero, desde luego, bajo determinados requisitos materiales y formales. En términos generales, podemos plantear el siguiente escenario:
- Si estamos hablando de una PYME, es decir, a efectos del IVA, de una empresa que hubiese obtenido el año inmediato anterior un volumen de operaciones máximo de 6.010.121,04 euros, esta empresa dispondría de un plazo de seis meses desde el devengo del impuesto para reducir la base im
ponible del crédito incobrable (artículo 80.Cuatro.A.1ª LIVA), más tres meses para comunicar esa modificación a la Agencia Tributaria (artículo 80.Cuatro B). - Por el contrario, si el deudor fuese insolvente, en los términos de la Ley Concursal, los artículos 80.Tres LIVA y 21.1.5º de la Ley 22/2003 establecen un plazo de un mes desde la publicación del auto de declaración de concurso para la modificación de la base imponible de una operación devengada con anterioridad a la declaración de dicho concurso.
A veces la realidad de la práctica empresarial hace que se olviden los plazos que establece la norma. Partimos de una empresa PYME que ha prestado servicios a un cliente moroso pero que, por descuido, ha dejado pasar más de seis meses desde el devengo del IVA, sin recuperarlo a través de la herramienta que le ofrece el artículo 80.Cuatro LIVA. Ahora se percata de que su cliente moroso es insolvente y que acaban de publicar el auto de declaración de concurso en el BOE. ¿Puede modificar ahora el IVA a través del artículo 80.Tres LIVA?
Estudiando los manuales fiscales que utilizamos los profesionales, poca información encontramos acerca de esa cuestión cada vez de más actualidad. El supuesto planteado se suele analizar, normalmente, al revés: El moroso entra en concurso (publicación del auto judicial en el BOE) –el acreedor deja pasar el plazo del mes que establece el artículo 80.Tres LIVA– pasados seis meses desde el devengo se plantea modificar la base imponible a través del artículo 80.Cuatro LIVA.
La DGT rechaza esa posibilidad y mantiene en sus Consultas Vinculantes V0132-06, V0192-10, V2502-09 y V2759-11, entre otras, que no podrá modificarse la base imponible a través de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro cuando, respecto de los créditos controvertidos, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo; y, por tanto, la única posibilidad –siempre según la DGT– es modificar las facturas antes del transcurso del plazo del mes al que se refiere el artículo 80.Tres LIVA. Y ello porque la DGT entiende que los procedimientos del artículo 80.Tres y Cuatro LIVA son incompatibles y se excluyen entre sí (en esta línea se solía pronunciar también la doctrina fiscal publicada hasta el año 2012); argumentando los posibles perjuicios que Hacienda, como acreedor concursal, podría sufrir de no tener conocimiento del concurso a tiempo (se personaría fuera del plazo previsto en la normativa concursal y eso perjudicaría los créditos de la Hacienda Pública).
El 20.9.2012, el TEAC dictó una resolución interesante (nº 00/2471/2010) en la que rechaza el criterio de la DGT con el argumento de que “no existe ninguna incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible previstos en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 … y así se desprende de la dicción literal del artículo 80.Cuatro, en el que, tras tratar en el apartado anterior de la modificación de la base imponible en los supuestos de concurso, dispone ‘la base imponible también podrá reducirse…”.
ADENDA
Por este motivo, en principio podríamos dar por resueltas muchas dudas que surgen del caso planteado (primero concurso – el acreedor deja pasar el plazo del mes – luego quiere modificar la base imponible a través del artículo 80.Cuatro LIVA).
Sin embargo, con posterioridad a la resolución del TEAC arriba citada entró en vigor una modificación del artículo 80.Cinco LIVA, concretamente se introdujo una regla 3º que señala lo siguiente:
“Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de este Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.” (Redacción según el artículo 12 apartado dos de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al Impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, en vigor desde el 28 de diciembre de 2012).
Esta regla introduce una regla de incompatibilidad entre los apartados Cuatro y Tres del artículo 80, con la consecuencia de que, en los casos en que se produzca el concurso del cliente – con devengo de cuotas producido con anterioridad al auto de declaración de concurso – el plazo del artículo 80.Cuatro LIVA (6 meses para las PYMES) resulta ser obsoleto y tan sólo procederá la modificación de acuerdo con el apartado Tres del artículo 80 LIVA.
Podemos plantear varios supuestos (partimos de un empresario PYME):
Devengo cuotas IVA: 1.1.n. Auto de declaración de concurso: 1.4.n. Publicación del auto en el BOE: 5.5.n
Aquí juega la nueva regla de incompatibilidad del artículo 80.Cinco.3º LIVA. El plazo para modificar la base imponible (emisión factura rectificativa) finalizaría el día 5.6.n (un mes desde la publicación del auto de declaración de concurso). Razón: El devengo del IVA se produjo con anterioridad al auto de declaración de concurso. Por lo tanto, en este caso ya no será aplicable la resolución del TEAC de 20.9.2012 y la única posibilidad para el empresario de modificar la base imponible es la prevista en el artículo 80.Tres LIVA. Cabe una excepción: Si el empresario emite factura rectificativa con anterioridad a la fecha de declaración de concurso (y en el plazo de los 6 meses, por supuesto), no se le puede negar la aplicación del artículo 80.Cuatro LIVA ya que la nueva regla sólo excluye esta posibilidad si es efectuada “con posterioridad al auto de declaración de concurso”.
Auto de declaración de concurso: 1.1.n. Devengo cuotas IVA: 5.2.n. Publicación del auto de concurso en el BOE: 27.2.n.
Aquí no juega la regla 3º del artículo 80.Cinco LIVA, ya que el devengo de las cuotas de IVA se ha producido después del auto de declaración de concurso (incluso después de su publicación). Por lo tanto, al no existir incompatibilidad entre los apartados Cuatro y Tres del artículo 80 LIVA, al menos no en este supuesto concreto, en principio resultaría aplicable la resolución del TEAC de 20.9.2012. Ahora bien, en el ejemplo no sería de aplicación el artículo 80.Tres LIVA por cuanto que el auto no se dictó (e incluso se publicó) con posterioridad al devengo, sino con anterioridad. Por lo tanto, cabe la posibilidad de aplicar el artículo 80.Cuatro LIVA sin que se tenga que discutir la posible incompatibilidad entre los apartados Tres y Cuatro. El plazo para modificar la base imponible finalizaría el día 8.8.n.
Auto de declaración de concurso: 1.1.n. Publicación del auto de concurso en el BOE: 3.2.n. Devengo cuotas IVA: 8.2.n.
Aquí no juega la regla 3º del artículo 80.Cinco LIVA, ya que el devengo de las cuotas de IVA se ha producido después del auto de declaración de concurso (incluso después de su publicación). Por lo tanto, al no existir incompatibilidad entre los apartados Cuatro y Tres del artículo 80 LIVA, al menos no en este supuesto concreto, resulta plenamente aplicable la resolución del TEAC de 20.9.2012, por lo que el empresario podrá modificar la base imponible de acuerdo con el artículo 80.Tres – plazo hasta el día 3.3.n – o de acuerdo con el artículo 80.Cuatro (con un plazo hasta el día 8.8.n).
Devengo cuotas IVA: 1.1.n. Plazo finalización modificación art. 80.Cuatro LIVA (es decir, plazo emisión factura rectificativa): 1.6.n. Auto de declaración de concurso: 20.6.n. Publicación de dicho auto en el BEO: 26.7.n.
En este supuesto no procede la modificación de acuerdo con el artículo 80.Cuatro LIVA (ya por el mero transcurso del plazo de 6 meses para emitir factura rectificativa). Pero tampoco es de aplicación la regla 3º del artículo 80.Cinco LIVA: Esta regla está pensada como régimen de incompatibilidad entre los apartados Tres y Cuatro y no tendría sentido en los casos en los que no se cumplen los presupuestos de hecho de la aplicación del apartado Cuatro del artículo 80 (no obstante, quien quiera aplicar esta regla literalmente, llegará al mismo resultado: la no aplicación del apartado Cuatro).
El empresario podrá, sin embargo, rectificar la base imponible a través del artículo 80.Tres LIVA, ya que la nueva regla 3º del artículo 80.Cinco LIVA no excluye esta posibilidad (sólo excluye la aplicación del apartado Cuatro y quiere dar preferencia a la aplicación del apartado Tres). En este caso, concluiríamos con la resolución del TEAC de 20.9.2012 que, al no existir incompatibilidad entre los apartados Tres y Cuatro en el supuesto concreto, el empresario pude modificar la base imponible en el plazo de un mes desde la publicación del auto de declaración de concurso (plazo hasta el día 26.7.2013. Conclusión: La PYME que deja pasar los seis meses para recuperar el IVA a través del artículo 80.Cuatro LIVA y que ahora tiene noticias del auto de declaración de concurso de su cliente moroso, sí tiene la posibilidad de modificar la base imponible de acuerdo con el artículo 80.Tres LIVA.