Tratamiento contable de las diferencias temporarias – Tribuna INEAF

En nuestra tribuna anterior hicimos un repaso al tratamiento contable de las Diferencias Permanentes entre el Resultado Contable y el Fiscal. Hoy nos vamos a centrar en el otro tipo de diferencias que suponen un ajuste al resultado contable. Nos referimos a las diferencias temporarias.

Se suele definir a las diferencias temporarias comolas existentes entre el resultado contable antes de impuestos del ejercicio y la base imponible, cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que por lo tanto, revierten en periodos subsiguientes.

Recordamos que si por ejemplo, tenemos un gasto contabilizado como una sanción, este gasto nunca va a ser deducible fiscalmente, por lo que lo consideramos una deferencia permanente. Sin embargo, puede darse el caso de tener un gasto contabilizado, como una amortización, donde el criterio contable y fiscal no sea el mismo, es decir, el gasto de la amortización lo es tanto contable como fiscal, pero los criterios de imputación no son iguales. Al no estar de acuerdo en el criterio temporal se le denomina diferencias temporarias.

¿Cuáles son los gastos e ingresos que pueden generar este tipo de diferencias?

Las diferencias temporarias se pueden originar por diversos motivos que agrupamos en dos.

1. Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

2.En otros casos, tales como:

• En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales; En este caso, deberemos utilizar cuentas del grupo 8 y 9.
• En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y
• En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Como nuestra intención es conocer el efecto contable de este tipo de diferencias, nos vamos a centrar en las temporales, dejando para otro momento el resto.

Hay dos hechos que van a generar este tipo de diferencias. Estos van a ser las amortizaciones y las correcciones valorativas.

Por lo que se refiere a las amortizaciones, sabemos que contablemente la norma de valoración segunda no especifica ningún calendario ni tabla que nos ayude a amortizar y simplemente nos dice que sigamos un criterio razonable y objetivo. Por este motivo, la mayoría de las veces, atendemos a lo que diga la normativa fiscal, donde, en el artículo 12 de la ley sí se establecen unas tablas de amortización que podemos seguir atendiendo al tipo de inmovilizado. Si aceptamos estas tablas como depreciación contable y fiscal, no se producirán diferencias y no tendremos ajustes. Sin embargo, sabemos que hay unos incentivos fiscales (que no contables) que nos permiten amortizar a un ritmo superior al de las tablas, como es la libertad de amortización y la amortización acelerada, que si va a suponer una diferencia con el criterio contable y por tanto un ajuste

En cuanto a las correcciones valorativas por deterioro, con la nueva ley del Impuesto de Sociedades, prácticamente ninguna es deducible. Tan solo las referidas a existencias y las de insolvencias de clientes con determinados requisitos. No obstante, todas ellas generan diferencias temporarias

¿Cómo actuamos contablemente con estas diferencias?

Contablemente, la norma de Registro y Valoración 13ª nos va a explicar cómo tratar este tema. Nosotros, siguiendo nuestra forma de trabajar en INEAF preferimos hacerlo con un ejemplo de cada una de las posibilidades: diferencias positivas y diferencias negativas.

Ejemplo 1. Diferencias temporarias positivas

Tenemos un equipo electrónico con un precio de 5.000 euros. Las tablas fiscales establecen un coeficiente máximo del 20% y un periodo máximo de 10 años.

Según esto, como muy rápido puedo amortizar el 20% que son 5 años. Sin embargo, contablemente no estamos de acuerdo y estimamos que su duración son solo 4 años. Esto va a suponer las diferencias que anotamos en la tabla

Interpretación.

El primer año tenemos un gasto contable por 1.250 pero fiscalmente sólo me dejan deducirme 1.000 Esto significa que tendré que tributar más de lo que diga mi resultado contable. Al tener que tributar por más importe, el ajuste que debemos hacer es positivo. Dicho de otra manera, contablemente tenemos un gasto de 250 euros en el que Hacienda no está de acuerdo. Al quitar esta gasto para calcular el impuesto, mi resultado aumenta. Por tanto la diferencia o ajuste es positivo.

Contablemente debemos hacer el siguiente planteamiento. Este año voy a tener que tributar por 250 euros más que mi resultado contable, pero a cambio, llegará un año (en este caso el quinto) donde tributaré menos.

Esto significa que debo anotar un crédito a mi favor de cara a Hacienda que se considera un activo del subgrupo 47 y como tal se anota en él debe

El importe que hemos anotado es lo que vamos a pagar de mas, es decir, suponiendo un tipo impositivo del 25% anotamos el 25% sobre la diferencia temporaria; 0.25 x 250          = 62,5

Esto se repetirá del año 1 al 4. Sin embargo, al llegar el quinto año, se produce la reversión de este activo, es decir, las diferencias con signo positivo, se convierte en     negativo, por lo que el apunte será:

El importe es el tipo por la diferencia temporaria = 0.25 x 1.000 = 250

Ejemplo 2. Diferencias temporarias negativas

Tenemos un equipo electrónico con un precio de 5.000 euros. Las tablas fiscales establecen un coeficiente máximo del 20% y un periodo máximo de 10 años.

Contablemente decidimos amortizar lo más rápido posible y aceptamos hacerlo en cinco años. Fiscalmente, cumplimos los requisitos para acogernos a la libertad de amortización y lo vamos a hacer en dos años de manera lineal.

Esto va a suponer las diferencias que anotamos en la tabla

Interpretación.

El primer año tenemos un gasto contable por 1.000 pero fiscalmente me permiten deducirme 2.500. Esto significa que tendré que tributar menos de lo que diga mi resultado contable. La diferencia por tanto será negativa.

Contablemente debemos hacer el siguiente planteamiento. Este año voy a tributar por 1.500 euros menos de lo que dice mi resultado contable, pero a cambio llegará un año en que tendré que tributar más. En este caso a partir del año 3. Por tanto debo anotar un pasivo de cara a Hacienda que anotaré en el 47 en el pasivo.

Esto volverá a ser igual al año siguiente.

Sin embargo del año 3 al 5 revierte esta diferencia, pues tendré un gasto contable que ya no podré deducirme

Esto origina este apunte en cada uno de los años

(0.25 x 1.000) (6301) Impuesto diferido 250

Nos gusta hacer una advertencia por la confusión que a veces vemos ocurre en la utilización de las cuenta 4740 y 479. Si en un año se origina una diferencia positiva, utilizamos la 4740 para contabilizar el activo originado por las diferencias deducibles. Cuando esta diferencia revierta y se convierta en negativa anotaremos la 4740 en el haber pero no utilizamos la 479. Es decir, si un hecho genera el “nacimiento” de la 4740, cuando revierta anulamos la misma cuenta, esto es, la 4740. Lo mismo ocurre con la 479. Una diferencia negativa originará esta cuenta, y cuando revierta daremos de baja la misma, pero no por ser el signo positivo utilizamos la 4740. En definitiva, no mezclar para un mismo hecho las dos cuentas.