deterioro de valor

A raíz de la tribuna publicada por el compañero Ángel Luis Martínez sobre la interpretación del ICAC en el tratamiento contable de las modificaciones fiscales en las pérdidas por deterioro de inversiones financieras aprobadas por el Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre (véase: “Pérdida por deterioro de valores: Deducción en el Impuesto sobre Sociedades”), hoy en INEAF vamos a intentar desarrollar la especialidad que refleja en su consulta en el caso de que la empresa espere recuperar el valor en libros de la inversión por medio de la extinción de la sociedad participada.

Concretamente la Consulta 1 de 27 de febrero dice:

“Por otro lado, que la empresa espere recuperar el valor en libros de la inversión por medio de la extinción de la sociedad participada, en cuyo caso es preciso tener en cuenta que de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.8 de la LIS, la pérdida fiscal (en los términos regulados en el citado artículo) sería deducible y la base fiscal de la inversión iría aumentando a medida que se produzca la reversión del deterioro fiscal, lo que desde la perspectiva de la imposición diferida justificaría el reconocimiento de un activo por impuesto diferido si se cumplen los requisitos establecidos en la NRV 13ª del PGC y, en su desarrollo, en la Resolución de 9 de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios”

Aclaremos de que se trata este caso determinado mediante un ejemplo

Imaginemos que una sociedad, llamémosla “X”, participa al 100% en otra sociedad “Y”. El valor de las participaciones asciende a 500.000 €. En este caso, la sociedad X tendrá en su activo la cuenta (240) por dicho valor.

Desde el año 2012, la sociedad “Y” ha incurrido en pérdidas, procediendo “X” a dotar los siguientes deterioros de valor de las participaciones:

-          Deterioro 2012: 200.000€

-          Deterioro 2013: 100.000€

-          Deterioro 2014: 100.000€

-          Deterioro 2015: 100.000€

Analicemos los asientos contables y posibles ajustes en el Impuesto sobre sociedades

Año 2012:

-          Por la dotación del deterioro contable:

  Debe Haber
(696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo 200.000€  
(293) Deterioro de valor de participaciones a l/p en partes vinculadas   200.000€

El deterioro contable supondrá un gasto, que tendrá su reflejo en el activo, restando a través de la cuenta (294) el valor de las participaciones de la cuenta (240).

En este caso, y puesto que aún no estaba en vigor la ley 16/2013 que establecía la supresión de la deducción de las pérdidas por deterioro de valor de participaciones, no deberemos hacer ningún ajuste en el Impuesto sobre Sociedades debido a que es un gasto deducible.

Año 2013:

-          Por la dotación del deterioro contable:

  Debe Haber
(696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo 100.000€  
(293) Deterioro de valor de participaciones a l/p en partes vinculadas   100.000€

-          Ajuste en el Impuesto sobre sociedades

En este caso, ya entrada en vigor la Ley 16/2013, las pérdidas por deterioro de valor de participaciones en capital no son deducibles y por lo tanto, deberemos hacer un ajuste extracontable positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, generando una diferencia permanente.

Ajuste Base imponible: +100.000

Año 2014:

-          Por la dotación del deterioro contable:

  Debe Haber
(696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo 100.000€  
(293) Deterioro de valor de participaciones a l/p en partes vinculadas   100.000€

-          Ajuste en el Impuesto sobre sociedades

Ajuste Base imponible: +100.000

Año 2015:

-          Por la dotación del deterioro contable:

  Debe Haber
(696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo 100.000€  
(293) Deterioro de valor de participaciones a l/p en partes vinculadas   100.000€

-          Ajuste en el Impuesto sobre sociedades

Ajuste Base imponible: +100.000

Año 2016

Llegado el año 2016 nos encontramos con los siguientes saldos contables:

-          (240) Participaciones a largo plazo en partes vinculadas: 500.000€

-          (293) Deterioro de valor de participaciones a l/p en partes vinculadas: -500.000€

Como vemos el valor de las participaciones se ha reducido a 0. No obstante el valor fiscal de dichas participaciones es diferente, ya que de los 500.000€ de deterioro, solo 200.000€ han sido deducibles.

-          Valor Fiscal de las participaciones: 500.000€-200.000€ = 300.000€

Llega 2016 y se decide liquidar y extinguir “Y” por la mala situación en la que se encuentra. Este hecho tendrá implicaciones contables y fiscales

Reflejo contable de la extinción de la sociedad participada

Puesto que la sociedad participada deja de existir, debemos dar de baja de nuestro activo dichas participaciones

  Debe Haber
(293) Deterioro de valor de participaciones a l/p en partes vinculadas 500.000€  
(240) Participaciones a largo plazo en partes vinculadas   500.000€

Reflejo fiscal de la extinción de la sociedad participada

No obstante lo anterior, el valor fiscal de las participaciones sigue siendo de 300.000€. Cuando nos encontramos ante una diferencia de valoración fiscal y contable, debemos acudir al artículo 20 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.

“Artículo 20. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal

Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

(…)

b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja”

La diferencia entre el valor contable y el valor fiscal es la siguiente:

-          Valor Contable: 0€

-          Valor Fiscal: 300.000€

-          VC – CF = 0€ – 300.000€ = -300.000€

Por tanto, deberemos de realizar un ajuste extracontable negativo de 300.000€ en la base imponible del impuesto sobre sociedades, ya que dichas pérdidas contables no fueron deducibles, pero en el momento en el que se extingue la sociedad participada si lo son. Así lo estipula el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:

“Artículo 13 Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

(…)

2. No serán deducibles

(…)

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecido en el artículo 20 de esta ley…”

De acuerdo al último párrafo, y en relación a los términos del artículo 20 que anteriormente hemos visto, el ajuste extracontable procede, y su deducción, también.

Ahora bien, según lo dispuesto por la consulta del ICAC en su interpretación del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, ¿Qué sucede con el deterioro de 2012 que si nos dedujimos?

Según lo dispuesto por el Real Decreto 3/2016 en el que se modifica la disposición transitoria decimosexta de la Ley del Impuesto sobre sociedades sobre el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital, y que refleja nuestro compañero Ángel Luis en la tribuna a la que aludimos, deberemos revertir las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital, deducidas en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La forma de hacerlo, quedó clara en la tribuna anterior. Simplemente dividiremos en 5 partes iguales la pérdida total deducida, y revertiremos cada parte en cada uno de los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2016.

Una vez aclarados estos puntos vitales, vamos a afrontar el caso concreto que comentábamos al principio de esta tribuna y que desarrolla la consulta del ICAC.

Siguiendo con nuestro ejemplo, la pérdida que dotamos en 2012 y que nos dedujimos debe revertirse. Si hacemos esto, el valor fiscal de las participaciones irá aumentando conforme vayamos revirtiendo y, por tanto, la diferencia entre el valor contable y el valor fiscal que se genera, deberemos de integrarla en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante ajuste extracontable negativo. Pues bién para reflejar esta problemática y desde la perspectiva de la imposición diferida, deberemos reconocer un activo por impuesto diferido.

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Durante los períodos siguientes al inicio de 2016, revertiremos la quinta parte de la perdida deducida en 2012, es decir:

200.000€ / 5 = 40.000€

Como hemos dicho, si hay previsión de que la sociedad vaya a extinguirse, dichas reversiones van a formar parte del valor fiscal y por tanto podremos deducirlas en el momento de la extinción. Por ello generamos el activo por impuesto diferido.

  Debe Haber
(474) Activo por impuesto diferido 40.000€  
(6301) Impuesto diferido   40.000€

Esto lo haremos en 2016, 2017, 2018, 2019, y 2020. Si en alguno de esos años decidimos extinguir la sociedad revertiremos el activo debido a su deducibilidad

En nuestro ejemplo, vemos que es en el mismo año 2016 donde se extingue la sociedad, por lo que al asiento anterior que le sigue el siguiente:

  Debe Haber
(6301) Impuesto diferido 40.000€  
(474) Activo por impuesto diferido   40.000€

Como vemos el efecto impositivo va a ser nulo, ya que lo que nos dedujimos en su momento y que ahora revertimos, en el momento de la extinción, va a ser deducible. No sabemos si el legislativo se ha planteado este caso concreto puesto que cabría la posibilidad, que por principio de importancia relativa, pudiéramos no reflejar este activo ni hacer ajuste en el impuesto sobre sociedades por el valor del deterioro que fue deducible con anterioridad al 1 de enero de 2013.

 

 

 

 


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