Regularización de IVA soportado de Bienes de Inversión

No es extraño ver a menudo como empresas ya constituidas, quieren crecer y ampliar sus líneas de negocio, o bien, empiezan su camino empresarial partiendo de una base ya en funcionamiento. Me refiero con esto a que es muy común ver operaciones de compraventa de empresas en las que el transmitente vende su patrimonio empresarial al mejor postor, ya sea por razón de mal funcionamiento de la empresa, o bien por mera expectativa.

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Lo que nos ocupa en la tribuna de hoy, es analizar la fiscalidad de esta operación a efectos del impuesto sobre el valor añadido y ver las implicaciones que puede tener en relación al período de regularización de los bienes de inversión contenidos en el patrimonio empresarial.

Antes de nada, expliquemos que es eso de “período de regularización de bienes de inversión”.

El artículo 108 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido define los bienes de inversión como “aquellos bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación”.

En el ámbito empresarial nos encontramos bienes de inversión con frecuencia: maquinaria, inmuebles, mobiliario, elementos de transporte… Normalmente son adquisiciones que suponen un elevado coste a un tipo general del 21% y que puede reducir bastante la carga fiscal de IVA en nuestras declaraciones. Por este motivo, reciben un trato especial por parte de la Agencia Tributaria en el sentido de que si realizamos actividades tanto sujetas y no exentas como actividades exentas, al estar en prorrata, nos impongan un período de regularización por la deducción del IVA que soportamos.

Por ejemplo, un empresario tiene una tienda de informática donde compra y vende sus productos, y además tiene una academia donde imparte clases de informática. La primera de las actividades, es una actividad sujeta y no exenta, mientras que la segunda está exenta del impuesto. La primera otorga el derecho a la deducción total de las cuotas de IVA soportado y la segunda no da derecho alguno. En este caso habrá que calcular un porcentaje de prorrata que aplicaremos a las cuotas de IVA soportado para qué cuantía tenemos derecho a deducir. Este tema no lo vamos a abordar en este momento y por ello les remito a la siguiente tribuna: “Cierre fiscal de IVA: La regla de la prorrata y los sectores diferenciados”. No obstante a nivel básico, digamos que dicho porcentaje se calculará mediante una regla muy simple: La proporción que de las ventas totales tienen las ventas sujetas y no exentas. En este ejemplo, las venta de material informático sobre el total de ventas. Pongamos cifras para un año cualquiera, por ejemplo 2016.

– Venta de ordenadores: 60.000€

– Venta de clases de informática: 20.000€

– Prorrata: 60.000/ (60.000 + 20.000) = 75%

En este sentido, si en 2016 compramos un local que vamos a destinar a las dos actividades, el IVA soportado en la compra nos lo deduciremos en un 75%. Por ejemplo pensemos en un local que nos cuesta 50.000 euros de base y cuyo IVA soportado es de 10.500. Nos estaremos deduciendo 7.875 euros. No obstante, por ejemplo en 2017, arrojamos las siguientes cifras.

– Venta de ordenadores: 20.000€

– Venta de clases de informática: 60.000€

– Prorrata: 20.000/ (60.000 + 20.000) = 25%

Esto quiere decir que para un local que compramos en 2016 y que va a permanecer en nuestra empresa un período largo de tiempo, habremos podido deducirnos 7.875 euros de IVA, mientras que si lo hubiésemos comprado un año más tarde, únicamente hubiésemos podido deducirnos 2.625 euros (25% de 10.500)

Es precisamente por las fluctuaciones anuales que sufren los porcentajes de prorrata, que para este tipo de bienes que van a estar en nuestra empresa bastante tiempo, Hacienda establece un período de regularización anual. De este modo el artículo 107. Uno dice:

“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

(……)

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición”

Esto quiere decir que todos los años siguientes a la adquisición del bien de inversión, deberemos analizar el porcentaje de prorrata definitivo que tengamos y regularizar por exceso o por defecto distribuyéndolo en los 5 años que dura la regularización (inmuebles 10 años)

Siguiendo con el ejemplo anterior (IVA 10.500)

Prorrata provisional año 2016 75% – Adquisición del Bien de Inversión
Prorrata definitiva año 2016: 75% – No procede regularización por que no difiere en más de un 10%
Prorrata definitiva año 2017: 25% – Regularización ((25%-75%)*10.500)/5 = -1050
Prorrata definitiva año 2018: 40% – Regularización ((40%-75%)*10.500)/5 = -735
Prorrata definitiva año 2019: 70% – No procede regularización por que no difiere en más de un 10%
Prorrata definitiva año 2020: 90% – Regularización ((90%-75%)*10.500)/5 = +315

Dejando claro en que consiste la regularización de bienes de inversión, situemos el caso en el contexto de una compraventa de un patrimonio empresarial.

En primer lugar tenemos que destacar, que la compraventa de un patrimonio empresarial como tal esta no sujeta al impuesto sobre el valor añadido. Es una manera de simplificar estas operaciones y facilitar su ejecución. Así lo entiende el artículo 7. 1º de la Ley de IVA:

“No estarán sujetas al impuestos:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”

Probablemente en el patrimonio empresarial que se adquiera, existan bienes de inversión que estén inmersos en un período de regularización. En este sentido ¿qué ocurre con los bienes de inversión que se transmiten junto con el resto del patrimonio? La respuesta es sencilla. La empresa adquirente deberá subrogarse en el período de regularización iniciado por la empresa transmitente teniendo que regularizar si procede por los años que le resten para finalizar dicho período. No obstante otra cuestión que se plantea es sobre qué porcentaje de prorrata debe practicarse la regularización. En este sentido si nos subrogamos en la situación del transmitente, lo debemos hacer de forma completa, por lo que tomaremos como referencia la prorrata aplicada por el transmitente en el momento en que adquirió el bien de inversión.

A este precepto responde el artículo 107. Cinco de la ley de IVA

“Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo; 7, número 1.º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente”

Con un ejemplo lo veremos más claro.

La sociedad T, adquiere en 2013 una maquinaria por valor de 30.000 euros, y un IVA soportado de 6.300 euros con una prorrata del 65%. En 2015 vende su empresa junto con todo su activo a la sociedad A que presenta las siguientes prorratas:

– 2015: 60%

– 2016: 40%

– 2017: 90%

En este caso, cuando la sociedad A adquiere el patrimonio empresarial, la maquinaria se encuentra en su tercer año de regularización si contamos con el año de adquisición. Por lo tanto deberemos realizar la regularización si procede durante los años 2015, 2016 y 2017.

– 2015: No procede puesto que difiere en 10 puntos porcentuales de la prorrata en el momento de adquisición (5%)

– 2016: ((40%-65%)*6.300)/5 = -315 €

– 2017: ((90%-65%)*6.300)/5 = +315 €